Tezy
Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz w związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości "T-S. NCL", Spółki z o.o. we W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. z dnia 2 lipca 2003 r. I SA/Wr 4370/02 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "T-S. NCL", Spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 21 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. - oddala skargę kasacyjną, (...)
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2.07.2003 r. I SA/Wr 4370/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę syndyka masy upadłości "T-S. NCL" na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 21.11.2002 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa powyższą decyzją utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 11.09.2002 r. Podatkowy organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż żądanie podatnika nie znajduje oparcia w przepisach art. 15 ust. 1 i 4 oraz 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, a także nie narusza przepisów art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie podstawą wydania decyzji były ustalenia dokonane w wyniku kontroli skarbowej wskazujące na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, na które składały się kwoty wynikające z rachunków wystawionych
przez firmy: "C. M. E. B. G.", w M., "UWC" z C. oraz "M. Marek K." w W.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż dokonane przez skarżącą spółkę wydatki na rzecz C. M. EDV B. GmbH wynikające z rachunków wystawionych za usługi marketingowe i akwizycję słusznie organy prowadzące postępowanie uznały za koszty niepotrącalne. Zdaniem Sądu prawidłowo również organy zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodu wydatki na rzecz firmy "UWC" z C., które skarżąca spółka udokumentowała zawartą umową, rachunkami oraz wyjaśnieniem kontrahenta niemieckiego, mającymi świadczyć o jego pośrednictwie w odniesieniu do firm T., E., G., CGS., ITI, Mc C. E., S. B. Wedle Sądu prawidłowo oceniono w postępowaniu podatkowym wydatki również na rzecz firmy "M." Marek K. kwestionując również zasadność zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki. Sąd podzielił argumentację organów, iż skarżąca nie udokumentowała w sposób nie budzący wątpliwości, iż poniesione wydatki miały na celu osiągnięcie przychodów. Za bezsporne przyjął on
fakt poniesienia nakładów lecz za nieudowodniony uznał związek przyczynowo-skutkowy, efektem którego był przychód uzyskany przez skarżącą spółkę. Do udowodnienia związku niezbędne jest, zdaniem Sądu, prawidłowe i wiarygodne ich udokumentowanie, każdym dowodem jaki przyczyni się do tego. Dowodów potwierdzających wykonanie usługi należy zatem poszukiwać u podatnika, który ma obowiązek dokumentowania każdej operacji gospodarczej, o czym stanowi m.in. art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
Według oceny Sądu organy prowadzące postępowanie prawidłowo zwróciły się do firm wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez "C.-M." z zapytaniem o to jakie firmy pośredniczyły przy wyborze spółki "N. C. Ltd" do współpracy, uzyskując w ten sposób potwierdzenie, że żadna z tych firm nie wskazała na "C.-M.". Organy prawidłowo doszły zatem do przekonania, że brak jest efektów działalności zleceniobiorcy wynikających z analizowanej umowy pomiędzy skarżąca a "C.-M.".
Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał także, iż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadne było zakwestionowanie przez organy poczynionych przez skarżącą nakładów do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak udokumentowanej współpracy z firmą "M." Marek K. oraz wiarygodnych dowodów efektów tej współpracy. Skarżąca nie wykazała więc w sposób racjonalny, że poniesione wydatki miały na celu uzyskanie przychodów. Zdaniem Sądu I instancji w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających związek pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli podatnik sam ich nie dostarczył. Tezę te Sąd odnosi do współpracy z firmą "C. M. EDV B." GmbH z Monachium, jak z "UWC" z C., oraz "M." Marek K., reasumując, że organy zasadnie przyjęły, iż brak jest wymienionych efektów tej współpracy. Skoro zatem skarżąca spółka nie dysponuje wymaganymi przez prawo dowodami
poniesionych wydatków i nie można ustalić czy były one związane z osiągniętym przychodem to brak jest podstaw do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, stwierdził w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji.
W skardze kasacyjnej z dnia 20.02.2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w wyroku przyjęto za poprawne nieuznanie jako kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę w związku z realizacją umów z firmami: "C. Mar EDV B." GmbH, "UWC" oraz "M.". Wyrok narusza także art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. ustawy o rachunkowości poprzez nieuznanie rachunków "C.-M. EDU B." GmbH, "UWC" oraz "M." jako nieprawidłowych
dowodów księgowych.
Autor skargi wskazuje także na naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie przez sąd I instancji przepisu art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Naruszenie to polega, jego zdaniem, na nie uchyleniu zaskarżonej decyzji podatkowej w całości mimo wystąpienia przesłanek ku temu w postaci uchybień proceduralnych.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną brak jest podstaw do zakwestionowania wykonania niektórych przewidzianych uznaniem czynności. Wiele z nich, jak przyznaje autor skargi, nie można w ogóle dokumentować, a spółka nie przekroczyła zakresu dopuszczalnego ryzyka podjętego dla uzyskania przychodów. Ocena powiązań gospodarczych skarżącej spółki ze swymi kontrahentami powinna uwzględniać zasady i zwyczaje panujące na rynku wdrożeń systemów komputerowych.
Skarżąca spółka przyznaje, że nie przywiązywała wagi do ilości i jakości dokumentowania usług podzleceniobiorców i podwykonawców swoich kontrahentów. Natomiast wnioski dowodowe odnośnie zwyczajowych proporcji kosztów marketingu do przychodu oraz płynące z opinii biegłego na okoliczność różnic i zakresu dokumentowania czynności faktycznych i prawnych nie zostały przyjęte. Wobec tego organy podatkowe nie udowodniły, że zawarte umowy marketingu, akwizycji, pośrednictwa oraz wykonane na ich podstawie czynności faktyczne zleceniobiorców oraz podzleceniodawców i realizowane przychody spółki "N.-C." Ltd nie pozostawały ze sobą w wiążącym związku i nie stanowił kosztów uzyskania przychodu. Organy naruszyły tym samym art. 191 Ordynacji podatkowej.
Wreszcie skarżąca zarzuca wadliwość samej decyzji podatkowej, która nie zawiera m.in. wskazania dowodów, na których organ dokonał ustalenia stanu faktycznego. Natomiast według art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, wobec tego nie można przyjmować tak, jak czynią to organy, iż brak wszystkich cech dokumentu księgowego, o których mowa w art. 21 ustawy o rachunkowości dyskwalifikuje dokument obrazujący wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu.
Konkludując, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, za nieprawidłowe należy uznać twierdzenie Sądu I instancji, iż brak jest podstaw, że poniesione wydatki nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym, a wątpliwości związane z trudnościami w ustaleniu stanu faktycznego nie powinny obciążać podatnika.
Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącej domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, przy uwzględnieniu kosztów dotyczących postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty skargi sprowadzają się w pierwszej kolejności do naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Mimo błędnie sformułowanego zarzutu skargi w tym zakresie, bowiem jej autor naruszenie prawa materialnego widzi zarówno w błędnej jego wykładni, jak i niewłaściwym jego zastosowaniu łącząc oba te zarzuty w jeden, Sąd kasacyjny badając podstawy skargi, a więc naruszenie wskazanych wyżej przepisów przez sąd I instancji nie dopatrzył się uchybień skutkującym uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Aby jednak dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem.
Sąd I instancji słusznie stanął na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem i promocją bądź innymi usługami, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Prawidłowo więc, sąd administracyjny I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji podatkowej zwrócił uwagę, iż przepisy prawa materialnego nie zostały naruszone w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego
poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Jak stwierdził sąd I instancji ani źródeł dowodowych ani środków dowodowych w tym przedmiocie strona skarżąca nie przedstawiła, te zaś które podlegały ocenie organów prowadzących postępowanie nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu ww. przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Za takie dowody nie mogły posłużyć rachunki wystawione przez "C. M. EDV B." GmbH w Monachium za marketing i akwizycję prowadzona na rzecz skarżącej spółki, podczas gdy nie przedstawiła ona dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług, o których mowa, oraz o wzajemnej współpracy w konkretnych obszarach. Dowodami, które by wskazywały na rzeczywiste związki gospodarcze pomiędzy skarżącą a "UWC" z C. nie są umowa, rachunki i wyjaśnienia tej ostatniej firmy, podczas gdy brak jest informacji o treści tej współpracy oraz podejmowanych w jej ramach działań przez
zleceniobiorcę na rzecz skarżącej spółki. Rację miały zatem, i w ocenie Sądu, organy, iż zakwestionowały realizację obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej w zakresie prowadzenia w sposób prawidłowy przez skarżącą ewidencji rachunkowej. Sąd I instancji słusznie więc nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego przy ocenie wydatków skarżącej spółki na rzecz firmy "M." Marek K. gdzie ujawnił się brak dowodów potwierdzających wykonanie objętych umową świadczeń.
Natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niezastosowanie przez orzekający w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przepisu art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym jest wadliwie sformułowany nie tylko w związku z tym, że podane ustępy zawierają punkty a podstawa kasacyjna musi być sformułowana jednoznacznie poprzez wyraźne wskazanie normy, którą naruszył sąd I instancji. Zarzut ten jest wadliwy przede wszystkim dlatego, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, które przepisy postępowania mają zastosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w 2003 r. z uwagi na treść art. 59 powoływanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zostały naruszone. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi wskazuje się na wymogi dotyczące uzasadnienia decyzji podatkowej o jakich mowa w art. 210 par. 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej oraz na ogólne zasady postępowania tj. art. 122 lecz autor skargi nie zarzuca sądowi I instancji naruszenia tych
przepisów, a jedynie ogólnie wskazuje na niezastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Z podanych wyżej względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określając ich wysokość na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.