FSK 325/04 - Wyrok NSA z 2004-11-08

Tezy

W art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, jako wydatki należy rozumieć nakłady podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą więc być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji. Nie pozostają one bowiem w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Za koszt uzyskania przychodu nie można uznać odsetek od kredytu na wymieniony cel gdy kredyt ten jako wydatek odpowiada dyspozycji określonej w art. 15 ust. 1 ustawy, to jest nie został zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodu.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Aluminium Konin - I. Spółki Akcyjnej z/s w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2003 r. I SA/Po 3755/01 w sprawie ze skargi Huty Aluminium "K." Spółki Akcyjnej z/s w K. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 17 września 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.: 1. uchyla zaskarżony wyrok. 2. Uchyla decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 17 września 2001 r. (...); (...)

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2003 r. I SA/Po 3755/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 17.09.2001 r. (...) w przedmiocie określenia Hucie Aluminium "K." S.A. z siedzibą w K. /obecna nazwa Aluminium K.-I. S.A./- zwanej dalej Spółką -w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

Zdaniem organów podatkowych wydatek z tytułu odsetek zapłaconych od kredytu wykorzystanego na zakup akcji został poniesiony w związku z zakupem wymienionych akcji i odsetki te należy zaliczyć do wydatków na zakup akcji. To zaś wyłącza je z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ jednoznacznie bowiem wskazuje, że wydatki na zakup akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten, w drodze odstępstwa, zezwala natomiast na zaliczenie tych wydatków do kosztów na etapie ustalania dochodów ze zbycia akcji. W ocenie organów podatkowych taki jednak przypadek nie zachodzi w niniejszej sprawie. Natomiast powołanie się skarżącej spółki na pisma Ministerstwa Finansów nie może wywrzeć skutków prawnych, gdyż nie stanowią one źródeł prawa, a jak wykazała Izba Skarbowa w P. pisma te zawierają odmienne, wzajemnie sprzeczne interpretacje tego samego zagadnienia prawnego. Organy
podatkowe podniosły ponadto, że wobec wykluczenia w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na nabycie akcji z kosztów uzyskania przychodów nie można takiego wydatku uznać koszt na podstawie art. 15 ust. 1 wymienionej ustawy. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki nie był bowiem obrót papierami wartościowymi, dlatego też kredyt wykorzystany na zakup akcji nie pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z jej działalnością.

W dniu 29 grudnia 2000 r. Spółka zapłaciła i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odsetki w kwocie 14.962.500 zł od obligacji wyemitowanych w 1997 r. Środki uzyskane z tego tytułu Spółka przeznaczyła w całości na realizację zadań inwestycyjnych, oddawanych do eksploatacji w latach 1998, 1999 i 2000. Jednakże z podanej wyżej kwoty odsetek organy podatkowe wyłączyły kwotę 7.581.499,75 zł, stanowiącą część odsetek obliczonych do dnia oddania poszczególnych środków trwałych do używania, o którą powiększono wartość początkową tych środków trwałych. W związku z tym uległa także zwiększeniu wielkość odpisów amortyzacyjnych obciążających koszty 2000 r. o kwotę 707.136,59 zł. Spółka podniosła, że obliczenie odsetek w wysokości 59,85 procent miało miejsce w dniu 29 grudnia 2000 r., to jest po przekazaniu środków trwałych do używania. Dlatego też dzielenie ich na odsetki przypadające na poszczególne okresy kończące się przekazaniem do używania poszczególnych środków trwałych, w ocenie spółki, nie wynika z żadnych
przepisów. Decydujące znaczenie ma natomiast sam moment naliczenia odsetek.

1. Oddalając skargę w uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że niesporne w sprawie jest, iż spółka wykorzystała na zakup akcji Z.M. "S." S.A. część kredytu dewizowego oraz to, że w 2000 r. zapłaciła odsetki od tego kredytu i zrealizowała ujemne różnice kursowe przy spłacie rat tego kredytu oraz poniosła koszty zabezpieczenia kursu walut przy jego spłacie. Spór dotyczy natomiast kwestii, czy odsetki od wskazanej części kredytu dewizowego stanowią koszty uzyskania przychodu.

Ustosunkowując się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odsetek od wyemitowanych przez spółkę obligacji, Sąd powołał się na przepis art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i par. 6 ust. 4 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Sąd zwrócił uwagę, iż zgodnie z wymienionymi przepisami wszelkie odsetki, prowizje i opłaty naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania są składnikami ceny nabycia środka trwałego. Uznał on więc, że cena nabycia obejmuje również obliczone za czas trwania inwestycji odsetki. Zdaniem sądu pierwszej instancji przekazanie środka trwałego do używania jest zatem równoznaczne z zakończeniem inwestycji. Wobec tego organy podatkowe przyjęły, że odsetki naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania zwiększają cenę nabycia środków trwałych podlegających amortyzacji i nie mogą być bezpośrednio zaliczone do
kosztów uzyskania przychodów. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono stwierdził, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przepis art. 16g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy korekty wartości początkowej w przypadku, gdy zostanie ona ustalona niezgodnie z ust. 1-14 art. 16g ustawy. Natomiast korekty tej nie ogranicza jedynie do sytuacji, w której wartość początkowa środka trwałego była by zawyżona.

1. W skardze kasacyjnej z dnia 26.02.2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu błędną wykładnię przepisów prawa materialnego zawartych w art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, 11 i 12 oraz art. 16g ust. 3, 4 i 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne pełnomocnik skarżącej spółki domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych prawem.

W motywach skargi kasacyjnej powtórzono uzasadnienie zarzutów zawartych w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Powołano się w niej na treść pism Ministerstwa Finansów z dnia 31 października 1996 r. (...) i z dnia 16 września 1997 r. (...), z których wynika, że odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup akcji są kosztem w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Wnoszący skargę kasacyjną powołał się też na uzasadnienie swoich twierdzeń treść artykułu zamieszczonego w nr 6 z 2001 r. czasopisma "Przegląd podatkowy". W artykule tym stwierdzono, że zasadą wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zaliczenie odsetek od kredytów i pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, gdy zostaną zapłacone. Według tego artykułu odsetki od kredytów i pożyczek związanych bezpośrednio z działalnością podatnika, z wyjątkiem odsetek obliczonych w okresie inwestycji w zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy
uznać za koszt podatkowy w momencie zapłaty, niezależnie od okresu tj. roku podatkowego, na który przypadają. W dalszej części skargi kasacyjnej wskazano, iż jeśli chodzi o odsetki od obligacji wyemitowanych przez spółkę to dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do błędnych wniosków, a mianowicie do konieczności korekty podstawy opodatkowania za kilka lat wstecz. Natomiast przepis art. 16g ust. 15 cytowanej ustawy dotyczy tylko tych sytuacji, gdy ustalając wartość początkową środka trwałego, zawyżono jej wysokość.

Pełnomocnik skarżącej spółki wywodzi, że Sąd w zaskarżonym wyroku w pełni podzielił wykładnię powołanych przepisów zastosowaną przez organy podatkowe, pomimo tego, że w trakcie postępowania Minister Finansów pismem z dnia 7.08.2002 r. (...) dokonał urzędowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie papierów wartościowych. Wynika z niej, że odsetki od kredytów zaciągniętych na nabycie papierów wartościowych nie stanowią wydatków na nabycie /objęcie/ udziałów /akcji/ i pozostają w związku z przychodami podatnika. Z tego też powodu, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, przekonując o trafności zaskarżonego wyroku.

1. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarówno organy podatkowe w swoich decyzjach, jak i Sąd w zaskarżonym wyroku oddalając skargę spółki powołał się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Przepis ten wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów między innymi wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji i innych papierów wartościowych. Wydatki takie są kosztem uzyskania jedynie przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych udziałów, akcji i innych papierów wartościowych. Badając zaskarżone decyzje Sąd pierwszej instancji przyjął za zasadne stanowisko organów podatkowych, że wydatek z tytułu odsetek zapłaconych od kredytu zaciągniętego przez Spółkę i w części przeznaczonego na zakup akcji spółki Z.M. "S." S. A. stanowi wydatek na ich nabycie i jako taki nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2000 r. W konsekwencji uznał on w procesie kontroli legalności
wydania zaskarżonych decyzji organów, że omawianego wydatku nie można potraktować jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przedmiotowy kredyt nie służył działalności spółki. Wobec tego, iż do zakresu jej działania nie wchodził obrót papierami wartościowymi brak było więc związku pomiędzy poniesionymi kosztami, a osiągniętym przychodem.

Przedstawioną wyżej wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny uznał za wadliwą. Nie odpowiada ona zarówno treści tych przepisów, jak i całokształtowi unormowań zawartych w tej ustawie. Przede wszystkim wskazać trzeba, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy ustanawia zasadę, że skapitalizowane odsetki od kredytów stanowią koszty uzyskania przychodów. Natomiast ustalenie organów podatkowych uznane w zaskarżonym wyroku za prawidłowe, iż kredyt na zakup akcji Z.M. "S." S.A. nie spełniał wymogów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie był kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów, nie znajdującym oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy.

Jednocześnie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest określenie zakresu znaczeniowego użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy zwrotu "wydatków na objęcie akcji". Wskazany przepis ustawy zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Uwzględniając przy ustalaniu znaczenia zastosowanych w nim pojęć wykładnię gramatyczną, a więc znaczenie jakie przydaje się danemu wyrazowi lub wyrażeniu w języku potocznym należy wskazać, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" /zob.: słownik języka polskiego pod red. prof. dr M. Szymczaka /PWN - Warszawa, wyd. VIII z 1993 r. t. III, str. 793/. W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku. Przechodząc zatem na grunt przepisów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki należy rozumieć nakłady podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do
wydatków tych nie mogą więc być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji. Nie pozostają one bowiem w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Za koszt uzyskania przychodu nie można uznać odsetek od kredytu na wymieniony cel gdy kredyt ten jako wydatek odpowiada dyspozycji określonej w art. 15 ust. 1 ustawy, to jest nie został zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodu. Tymczasem istnienia takiej okoliczności w rozpoznanej sprawie nie wykazały ani organy podatkowe ani też Sąd w zaskarżonym wyroku w sposób jednoznaczny i przekonywujący.

Ponadto jak wynika z akt sprawy w dniu 27.05.1997 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy skarżącej spółki podjęło uchwałę w sprawie emisji obligacji zamiennych na akcje tej spółki. Środki uzyskane z tego tytułu spółka przeznaczyła na realizację zadań inwestycyjnych. Nabywca obligacji uprawniony był do otrzymania odsetek w wysokości 5 procent wartości nominalnej obligacji za każde półrocze oraz odsetek w wysokości 59,85 procent wartości nominalnej obligacji posiadanych przez niego w dniu 31 grudnia 2000 r., a więc obligacji wcześniej nie wykupionych lub nie zamienionych na akcje. Jednak organy podatkowe zakwestionowały jednorazowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wypłaty w końcu 2000 r. odsetek stanowiących swoistego rodzaju premię za nie dokonanie zbycia lub zamiany na akcje wymienionych obligacji. W zaskarżonym wyroku Sąd ocenił stanowisko zaprezentowane w decyzjach organów podatkowych za zasadne, powołując się na obowiązujące w 2000 r. przepisy art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowego od osób
prawnych. Zgodnie z tymi przepisami wszelkie odsetki, prowizje, opłaty naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania są składnikami ceny nabycia środka trwałego. Tymczasem, jak twierdzi skarżąca spółka przedmiotowe odsetki zostały obliczone już po przekazaniu środków trwałych do używania. Taki stan rzeczy był związany z właściwościami tych odsetek, gdyż do końca okresu, na jaki obligacje zostały wyemitowane, skarżąca spółka nie dysponowała informacją czy nabywca nie przedstawi ich do wykupu lub zamiany na akcje spółki. Z tego też względu brak było podstaw do uznania przez Sąd, że wartość początkowa środków trwałych została ustalona przez skarżącą Spółkę niezgodnie z przepisem art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To z kolei powoduje, że nie zachodzą w sprawie niniejszej przesłanki do dokonania korekty wartości początkowej środków trwałych, o której mowa w ust. 15 art. 16g cytowanej ustawy, a więc odpowiedniej zmiany wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Korekta ta
następuje bowiem wówczas, gdy wartość początkowa środka trwałego ustalona zostanie niezgodnie z przepisami ust. 1-4 art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione i na podstawie przepisów art. 188 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji wyroku.