Tezy
Naliczony podatnikowi dokonującemu importu towaru przez płatnika (urząd celny) podatek od towarów i usług zwróconych przed dniem 1 stycznia 2004 r. w ramach reklamacji należy uznać za podatek nadpłacony, podlegający zwrotowi na podstawie art. 72 § 1 w związku z art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 20 marca 2003 r. (...) w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej SGL C. z siedzibą w N.-S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 10 października 2000 r. w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 9 sierpnia 1999 r. Spółka Akcyjna SGL C. w N.-S. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o zwrot pobranego przez Urząd Celny w N.-T. podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Wniosek uzasadniono tym, iż ze względu na stwierdzoną wadliwość części otrzymanego towaru zgłoszono reklamację i zwrócono towar dostawcy zagranicznemu.
Urząd Skarbowy w N.-S., po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia 26 maja 2000 r., na mocy art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej, umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie do Izby Skarbowej, która decyzją z dnia 10 października 2000 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.
W kwestii umorzenia postępowania podtrzymano argument, że postępowanie było bezprzedmiotowe z uwagi na brak podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku. Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1999 r. I SA/Łd 1755/98, w którym Sąd ten stwierdził, iż "zgodnie z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, będącym odpowiednikiem art. 195 par. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Za przyczynę tę należy również uznać brak przepisu prawa upoważniającego organ podatkowy do wydania decyzji rozstrzygającej o załatwieniu sprawy /pozytywnym lub negatywnym/ wniesionego żądania. Wszak organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa /art. 120 Ordynacji podatkowej/, z czego wynika zasada, że kompetencje do wydania określonej decyzji muszą wprost wynikać z
konkretnego przepisu".
Natomiast co do zwrotu podatku podkreślono, że w wypadku Spółki nie ma wątpliwości, iż Spółka przywiozła na polski obszar celny towar, a więc zgodnie z definicją z art. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dokonała czynności podlegającej temu podatkowi, tj. importu towarów. Podniesiono także, że wskazany przez Spółkę ogólnie przepis art. 79 ustawy - Ordynacja podatkowa nie daje organowi podatkowemu podstaw do stwierdzenia nadpłaty w wypadku mającym miejsce w niniejszej sprawie.
Na tę decyzję Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. W skardze powtórzone i podkreślone zostały argumenty podniesione już w odwołaniu, a zwłaszcza ten, że w sprawie w ogóle nie doszło do zamierzonego zakupu towaru, a tym samym nie doszło do wprowadzenia sprowadzonego towaru do rozliczeń w deklaracjach Spółki. Zdaniem strony skarżącej, art. 79 Ordynacji podatkowej mógł stanowić samodzielną podstawę do zwrotu nadpłaconego podatku. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 29 uchylonej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na potwierdzenie swoich racji przytoczono wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 1997 r. III SA 1117/96, z którego wynika, że choć przepisy prawa materialnego nie przewidywały wprost obowiązku zwrotu podatku od importu, to przepisem prawa, który powinien być rozważany, był art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych; ma zastosowanie do wszystkich rodzajów podatków jako zamieszczony w
ustawie stanowiącej nadbudowę nad wszystkimi przepisami podatkowego prawa materialnego.
Podkreślono także okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie, wobec faktu objęcia towaru stawką celną 0 procent, a więc wobec niemożności przeprowadzenia postępowania w celu zmiany decyzji celnej w zakresie wysokości cła, co spowodowałoby przeliczenie podatku przez organy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, skarżąca Spółka nie ma żadnej możliwości odzyskania zapłaconego podatku, mimo że w efekcie sprowadzenie towaru nie nastąpiło. Skarżąca przedstawiła stanowisko organów celnych, które pisemnie wyjaśniły, że zmiana decyzji celnej co do samej wartości celnej, jest niedopuszczalna. Stanowisko to jest zgodne z treścią przytoczonych przez skarżącą rozstrzygnięć, zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego.
Tak więc wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług był uzasadniony, a organy podatkowe powinny dokonać zwrotu podatku jako podatku nadpłaconego, w myśl zasady "nie ma importu, nie ma podatku". Odmienne rozstrzygnięcie prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości i równości postępowania.
Podtrzymany został także zarzut, iż organ I instancji, mimo że w decyzji poprzedniej odmówił zwrotu, w ponownym postępowaniu ocenił postępowanie jako bezprzedmiotowe. Co do cytowanego przez organy wyroku sądowego w tej materii stwierdzono, że wydany on został w innym stanie faktycznym. Przytaczając inne wyroki w tej kwestii, zawierające stwierdzenia, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznania sprawy, skarżąca oświadczyła, iż nadal jest zdania, że nie było przesłanek do umorzenia postępowania, a takie rozstrzygnięcie zamknęło możliwość rozpoznania sprawy co do istoty.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z dnia 20 marca 2003 r. (...), rozpoznawszy skargę podatnika, uchylił ostateczną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż możliwość zwrotu podatku naliczonego podatnikom dokonującym importu towaru, który następnie zostaje wywieziony z kraju w związku z reklamacją, została wprowadzona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 121 poz. 1296/ i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2001 r. Dlatego Sąd uznał, że brak uregulowań prawnych w zakresie konsekwencji takiego zjawiska gospodarczego w podatku od towarów i usług należy ocenić jako lukę w prawie. Metodą służącą do usunięcia luki w prawie jest analogia. W niniejszej sprawie miałaby zastosowanie analogia z prawa, gdyż brak jest przepisu, który
nadawałby się do analogicznego zastosowania, wobec czego rozstrzygnięcie problemu należy oprzeć na zasadach ogólnych obowiązujących przepisów prawa.
W ocenie Sądu, możliwość taką dają przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie nadpłaty, tj. art. 72 par. 1 pkt 2 Ordynacji zastosowany w drodze analogii. Generalnie można powiedzieć, że podatek ten został zapłacony nienależnie, choć okazało się to w wyniku późniejszego wystąpienia okoliczności faktycznych, kiedy to już po pobraniu podatku przez płatnika odpadła podstawa jego pobrania. Tak więc podstawą do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy może być przepis art. 79 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zastosowany także w drodze analogii.
Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł w dniu 7 listopada 2003 r. rewizję nadzwyczajną, zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie art. 72 par. 1 pkt 2 i art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu przez Sąd, że stosując powołane przepisy w drodze analogii, można rozstrzygnąć problem nieuregulowany w przepisach materialnego prawa podatkowego, opierając się na zasadach ogólnych przepisów prawa.
Ze względu na nierozpoznanie rewizji nadzwyczajnej do dnia 1 stycznia 2004 r. Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r. (...) umorzył postępowanie w sprawie.
W tej sytuacji skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie - Ośrodka Zamiejscowego w N.-S. na podstawie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 par. 1 pkt 2 oraz art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne jego zastosowanie (...) i wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązano do argumentacji przytoczonej w rewizji nadzwyczajnej od tego wyroku, a ponadto wywiedziono, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., a w szczególności z art. 6 ust. 7 tej ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstał z chwilą powstania długu celnego, tj. dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Importem towarów, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy, jest przywóz towarów na polski obszar celny. Jest faktem bezspornym, że w lipcu 1999 r. sprowadzony z zagranicy elektrografit został dopuszczony na polski obszar celny, a więc był to import towaru, powstał zatem również obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.
Pobrany więc przez Urząd Celny, stosownie do postanowień art. 11 ust. 5 ustawy, podatek od importu elektrografitu był podatkiem należnym. Ani obowiązujące do dnia 31 grudnia 2000 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidywały zwrotu należnego podatku od importu w przypadku, gdy w wyniku uznania reklamacji towar został zwrócony dostawcy zagranicznemu. Taka sytuacja została unormowana dopiero rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 121 poz. 1296/ przez dodanie rozdziału 5a, w którym uregulowano sprawę zwrotu podatku od towarów i usług w przypadku wywiezienia towaru z kraju w związku z reklamacją. Brak przed 1 stycznia 2001 r. regulacji prawnej dającej podstawę do zwrotu podatku od towarów i usług od importu w sytuacji, gdy towar ten został wywieziony z kraju w ramach uwzględnienia reklamacji,
nie może być potraktowany jako luka prawna wymagająca wypełnienia w drodze analogii, niezależnie od tego, czy brak takiej regulacji był zamierzony przez ustawodawcę, czy też nie. Gdyby nawet przyjąć możliwość zastosowania analogii w rozpatrywanej sprawie, to odwołanie się do art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej pkt 2 było błędne.
Zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. O tym, czy podatek pobrany jest należny, przesądzają przepisy regulujące poszczególne podatki. W niniejszej sprawie jest bezsporne, że doszło do importu towaru i w dniu, w którym Urząd Celny pobrał podatek od importu, był on podatkiem należnym. Z powyższych względów powołane przez Sąd art. 72 par. 1 pkt 2 i art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej nie mogły mieć zastosowania.
Ponadto z art. 80 par. 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r./ wynikało, że przepisów art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują odmienny tryb zwrotu podatku. Tryb zwrotu podatku od towarów i usług uregulowany jest przepisami art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem brak było podstaw do zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie, tj. art. 79 par. 1 pkt 2 i art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 21 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2003 r. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Sąd ten badał zaskarżone decyzje pod względem zgodności z prawem. Nie mogło być uznane za niezgodne z prawem niezastosowanie przez organy podatkowe analogii, skoro w prawie podatkowym możliwość stosowania analogii nie jest dopuszczalna.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie należało podnieść, iż skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie formułuje zarzutu naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest ustaleniami faktycznymi zaskarżonego wyroku. Z ustaleń tych wynika, że firma SGL C. S.A. w lipcu 1999 r. dokonała importu z Niemiec elektrografitu, od której to czynności płatnik /Urząd Celny/ naliczył i pobrał podatek od towarów i usług. W dniu 2 sierpnia 1999 r., ze względu na stwierdzone wady części otrzymanego towaru, został on reklamowany i zwrócony dostawcy zagranicznemu.
Oznacza to, że Spółka, pomimo wywozu z kraju towarów w związku z ich reklamacją, zapłaciła od tych towarów podatek naliczony od towarów i usług. Rozpatrując podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 par. 1 pkt 2 oraz art. 79 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez niewłaściwe jego zastosowanie, zwane błędem subsumcji, stwierdzić należy, że jest on oczywiście bezzasadny. Błąd subsumcji polega na błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu związku między ustalonymi faktami a normą prawną.
Faktem jest, iż Spółka w dniu 2 sierpnia 1999 r. w ramach reklamacji zwróciła część towaru sprowadzonego z Niemiec w lipcu 1999 r. Oznacza to, iż nie doszło między stronami umowy do sprzedaży, a następnie importu powyższego towaru. Innymi słowy, nie doszło do czynności, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Wobec tego naliczony przez płatnika podatek od towarów i usług od zwróconego dostawcy zagranicznemu towaru, zapłacony przez Spółkę, jest podatkiem nadpłaconym i podlega zwrotowi na podstawie art. 72 par. 1 w związku z art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2001 r. III SA 1610/00.
Oczywiście nie byłoby problemu, gdyby importowany przez Spółkę towar podlegał opłacie celnej, w myśl bowiem art. 248 par. 1 Kodeksu celnego, jeżeli towar był wadliwy i niezgodny z warunkami kontrahenta już w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne, to brak było podstaw do poboru cła, a import wadliwego towaru nie nastąpił. Wobec tego, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, brak było podstaw do opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie sytuację komplikuje fakt, że importowany towar zwolniony był z cła, a to oznacza, że powyższa konstrukcja prawna nie miała w sprawie zastosowania.
Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, należy wskazać, iż ramy wszelkiej interpretacji, bez względu na to, jaki sposób interpretacji zastosujemy, stanowią słowa ustawy. Wychodząc poza te granice, porzucamy teren interpretacji. Analogia jest sposobem wypełniania luk w ustawie, polegającym na stosowaniu do wypadku nieprzewidzianego w przepisach prawa - bądź przepisu najbardziej zbliżonego /analogia legis/, bądź normy wyprowadzonej z ogólnych zasad prawa /analogia iuris/. Zgodnie z zasadą ustanowioną w przepisach art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, wszelkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu muszą być uregulowane w ustawie podatkowej. Zdarzenia, dla których norma podatkowa nie przewiduje konsekwencji w postaci poddania ich opodatkowaniu, muszą być uznane za prawnie indyferentne /por. glosa M. Kalinowskiego do wyroku NSA z dnia 24 listopada 2003 r. FSA 3/03 - OSP 2004 z. 6 poz. 71/. W rozpoznawanej sprawie nie powstała sytuacja, która uzasadniałaby zastosowanie analogii.
Konkludując, należy stwierdzić, iż pomimo wadliwego uzasadnienia zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe, zgodne z wymaganiami praworządności. Zwrot towaru wadliwego oznacza w praktyce, że czynność importu towaru nie doszła do skutku, a skoro tak, to zaskarżony wyrok nie spełnia przesłanek do jego uchylenia.
Z przedstawionych powodów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ należało oddalić.