Tezy
Bez względu na to, czy między podmiotami wymienionymi w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zachodzą więzi cywilnoprawne, czy też nie, okoliczność, że są one podatnikami podatku od towarów i usług, sprawia, że dokonywane między nimi czynności wymienione w art. 2 tej ustawy powodują powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.) Sędziowie NSA Bogusław Gruszczyński Juliusz Antosik Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 16 września 2004 r. skargi kasacyjnej Spółki z o.o. G. w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Wr 2606/01 w sprawie ze skargi G. Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999r 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz G. Spółki z o.o. w W. kwotę 4 350 zł (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Uzasadnienie
FSK 301/04
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę "G." - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999r. Jak podano w uzasadnieniu wyroku, w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za 1999r. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż Spółka, dokonując rozliczenia za kontrolowany okres, nieprawidłowo wykazała kwotę podatku naliczonego z uwagi na przyjęcie do rozliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w Oddziale Spółki, posiadającym status zakładu pracy chronionej. Mając na względzie fakt korzystania z ulg podatkowych przez Oddział jako Zakładu Pracy Chronionej oraz stosowanie przez Spółkę stawki 0% z tytułu realizowania eksportu, powołując się na treść § 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych
przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż faktury dokumentujące sprzedaż towarów pomiędzy Spółką a Oddziałem potwierdzają czynności mające na celu obejście prawa i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organów podatkowych Skarżąca dokonywała "sprzedaży wewnętrznej", co powodowało, iż podatek naliczony był dwukrotnie objęty preferencjami, raz z tytułu sprzedaży przez podmiot (Oddział) posiadający status zakładu pracy chronionej, drugi raz jako podatek naliczony z tytułu dokonywanej przez Spółkę sprzedaży eksportowej. W ocenie Izby Skarbowej w przedstawionym stanie faktycznym oczywiste jest, iż realizowany sposób sprzedaży eksportowej, przy jednoczesnym doprowadzeniu do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej tylko przez samobilansujący Oddział, był ukierunkowany na uzyskanie nadzwyczajnych korzyści, a takie układanie spraw przez Spółkę musi być ocenione jako próba uzyskania preferencji w większym rozmiarze niż wynika to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wywodziła, że motywem jej działań zmierzających do utworzenia odrębnego zakładu było oficjalne stanowisko Ministra Finansów, zawarte w piśmie z dnia 8 maja 1996r., zgodnie z którym zakłady pracy chronionej, które w zakresie swej działalności eksportowały towary lub usługi, mogą wydzielać ze swej struktury biura handlu zagranicznego - odrębnych podatników VAT-u. Miało to umożliwić zakładom pracy chronionej w zakresie eksportu bezpośredni zwrot podatku naliczonego z tytułu dokonanego eksportu. Zdaniem Skarżącej, sprzedaż pomiędzy Oddziałem a Spółką (art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług) nie jest czynnością cywilnoprawną w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a zatem organ podatkowy nie mógł stwierdzić, że dokonane transakcje naruszają art. 58 kc.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentów skargi. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż organ podatkowy, wyrażając zgodę na odrębność podatkową oddziału, równocześnie wyraża zgodę na tego rodzaju odrębność zakładu głównego, co powoduje, że zarówno oddział jak i zakład główny stanowią odrębne podmioty w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści powołanego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają także czynności, które nie są sprzedażą w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem dla ustawodawcy istotne jest, że jest to czynność odpłatnego obrotu rzeczowego realizowana przez podatnika VAT, która nie może być obojętna w sferze podatkowej. Tym samym nie może być obojętnym (nie opodatkowanym) taki sam obrót pomiędzy podatnikiem, jakim jest osoba prawna (zakład główny osoby prawnej samodzielnie sporządzający bilans) i jej samodzielnym zakładem (oddziałem). W ocenie Sądu, celem kontrahentów spornych umów nie było przeniesienie (nabycie) własności,
wydanie (odbiór) rzeczy i otrzymanie (zapłata) ceny, lecz uzyskanie przez nabywcę towarów - skarżącą Spółkę (eksportera) - w całości zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji, gdy sprzedawca - Oddział Spółki (zakład pracy chronionej) - korzystał z preferencyjnego sposobu rozliczania podatku VAT na mocy art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe wykazały bowiem, że towary będące przedmiotem transakcji pozostawały do chwili eksportu w tym samym miejscu, gdyż zarówno Spółka jak i Oddział prowadzą działalność pod tym samym adresem. Okolicznością istotną w sprawie jest również to, że Oddział od daty utworzenia (tj. od 1996r.) samodzielnie dokonywał sprzedaży produkowanych towarów na eksport. Dopiero w wyniku zarządzenia Prezesa Zarządu Spółki z dnia 15 września 1998r. Spółka przejęła organizację eksportu wyrobów, mimo iż z punktu widzenia organizacyjnego nic się nie zmieniło. Przedstawione okoliczności, w ocenie Sądu, dały podstawę do przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z czynnością pozorną
w rozumieniu art. 83 kodeksu cywilnego. Samo udokumentowanie obrotu towarowego fakturami VAT w celu takiego wykazania stosunków między stronami, które pozwalałyby na uzyskanie świadczeń ze Skarbu Państwa - nie powoduje nadania opisanej czynności przymiotu rzeczywistej. Wprawdzie organy podatkowe, przy prawidłowo poczynionych ustaleniach, błędnie powołały przepis art. 58 kc zamiast art. 83 kc, jednak trafnie wskazały jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przepis § 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. Uchybienie materialnym przepisom prawa cywilnego nie skutkowało naruszeniem podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów poczyniona przez organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i nie jest sprzeczna z treścią zebranego w sprawie materiału.
Strona, działając w trybie art. 101 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1271 ze zm.), wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c powołanego rozporządzenia, art. 22 ust. 2 pkt 3, art. 52 ust. 2, art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w zw. z art. 7, 9, 77 § l , 80 i 81 kodeksu postępowania administracyjnego. W opinii Strony, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 83 kc. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż aby można było mówić o pozorności oświadczenia woli w rozumieniu art. 83 § l k.c. musi ono dotyczyć stosunków cywilnoprawnych i być złożone "pomiędzy" podmiotami prawa cywilnego. Czynności pomiędzy Oddziałem a Spółką (zakładem głównym) stanowią jedynie wewnętrzne przesunięcie mienia w ramach tej samej
osoby prawnej, a zatem nie wywierają żadnych skutków na gruncie prawa cywilnego. Ponadto, o pozorności transakcji nie przesądza fakt, iż ,,do chwili eksportu towary znajdowały się w tym samym miejscu", skoro ustawodawca w art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług dopuszcza taką możliwość. W ocenie strony, nie znajduje poparcia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie Sądu, iż oddział organizował sprzedaż na eksport i utrzymywał bezpośrednie kontakty z Urzędem Celnym we Wrocławiu. Skarżąca podważa również zarzut zawarty w uzasadnieniu wyroku o wykorzystywaniu przez nią "podwójnej preferencji" powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2002r. ( sygn. akt III AZP 1/02), zgodnie z którą prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy też prawo do jego zwrotu, to konstrukcyjna zasada podatku od towarów i usług i oczywiście błędne jest traktowanie tego prawa jako przywileju podatnika, który uzyskuje się tylko w specjalnych warunkach i którego zakres należy określać
rygorystycznie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje:
Zasadne są zarzuty skargi, które odnoszą się do naruszenia prawa materialnego przez Sąd zaskarżonym wyrokiem. Na wstępie należy jednak stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie art. 22 ust. 2 ustawy z 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm.) może być następstwem naruszenia określonych przepisów proceduralnych, a tych w skardze strona nie wskazała, powołując się tylko na uchybienie określonym przepisom kodeksu postępowania administracyjnego, której to jednak ustawy Sąd wydający zaskarżony wyrok w sprawie nie stosował. Niezasadny jest również zarzut, dotyczący naruszenia art. 52 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, gdyż w trakcie postępowania sądowego nie były wnoszone przez jego uczestników wnioski dowodowe.
Odnośnie problemów związanych z interpretacją prawa materialnego dokonaną w rozstrzyganej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, należy stwierdzić, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jest trafna w tej części, w której wywiedziono, iż skoro w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oddział jak i zakład główny stanowią odrębne podmioty podlegające VAT, to nie ma racjonalnych podstaw do przyjęcia, że obrót pomiędzy osobą prawną a jej zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans i będącym podatnikiem VAT, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
Kwestia ta była przez pewien czas odmiennie rozstrzygana przez poszczególne składy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Składy sądzące przyjmowały (por. wyroki NSA z 28.11.2000 r., I SA/Łd 1328/00 oraz SA z 9.7.2002 r., III RN 121/01), że skoro z punktu widzenia prawa cywilnego normującego stosunki prawne sprzedaży obrót dokonywany w ramach tego samego podmiotu nie jest sprzedażą, to osoba prawna dokonująca wewnętrznych czynności gospodarowania w stosunku do swojego zakładu (oddziału) nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 5 ust. 3, nawet gdy czynność ta ma charakter odpłatnego przekazywania towarów i świadczenia usług jednostce samodzielnie sporządzającej bilans.
Pogląd ten nie daje się jednak utrzymać. W wykładni prawa podatkowego jako należącym do sfery prawa publicznego, nie zawsze można posługiwać się unormowaniami cywilnoprawnymi. Jak zauważa się w literaturze prawnej, generalną zasadą podatku VAT jest poddanie opodatkowaniu każdego aktu dokonywanego obrotu zwłaszcza, gdy dochodzi do niego między podatnikami tego podatku (por. R. Mastalski - "Prawo podatkowe. Część szczegółowa", Wyd. C.H. Beck Warszawa 1996, s. 168 i nast.). Przyjęcie w opisanej wyżej sytuacji, że zakład nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 5. ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług prowadziłoby do naruszenia tej zasady, gdyż podatek naliczony przy zakupie towarów i usług przekazanych odpłatnie będącemu podatnikowi podatku od towarów i usług zakładowi (oddziałowi) osoby prawnej nie podlegałby u tejże osoby prawnej odliczeniu, skoro w świetle art. 19 tej ustawy nabyty towar nie byłby związany ze sprzedażą opodatkowaną.
Sąd w obecnym składzie uznaje za słuszny pogląd, że bez względu na to, czy między podmiotami wymienionymi w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zachodzą więzi cywilnoprawne, czy też nie, okoliczność, iż są one podatnikami podatku od towarów i usług sprawia, że dokonywane między nimi czynności wymienione w art. 2 ustawy powodują powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.
Dla poparcia tego stanowiska można przytoczyć przyjęty w literaturze prawa podatkowego pogląd, że skoro ustawodawca "poddał opodatkowaniu odpłatne przekazanie towarów oraz świadczenie usług realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług będącego zakładem (oddziałem) osoby prawnej na rzecz innego zakładu (oddziału) tej osoby samodzielnie sporządzającego bilans, oznacza to, że nie jest dla niego istotnym, że dla tego rodzaju czynności nie są sprzedażą w rozumieniu cywilnoprawnym, lecz istotnym jest, że jest to czynność odpłatnego obrotu rzeczowego realizowanego przez podatnika podatku od towarów i usług, która nie może być obojętna w sferze podatkowej. Tym samym nie może być również obojętnym (nieopodatkowanym) taki sam obrót pomiędzy podatnikiem jakim jest osoba prawna i jej samodzielnym zakładem (oddziałem). Nie ma przy tym żadnego widocznego ratio legis, aby w takim przypadku opodatkowywać czynności zakładu (oddziału) osoby prawnej, osoby prawnej. Niczym nieusprawiedliwione byłoby w takiej sytuacji
różnicowanie pozycji tych podatników" (por. J. Zubrzycki - "Leksykon VAT 2003", Wrocław 2003, s. 14 i cytowana tam literatura ).
Skoro czynnościami opodatkowanymi są także czynności nie będące czynnościami cywilnoprawnymi, to nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. "c" rozporządzenia odnosi się tylko do ostatnio wymienionych. Oznaczałoby to bowiem akceptację czynności dokonanych in fraudem legis przez podmioty podatku od towarów i usług, które nie mają przymiotu cywilnoprawnego. Takiego zamiaru racjonalnemu ustawodawcy przypisać nie sposób. Należy zatem przyjąć, że § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. "c" omawianego rozporządzenia może mieć zastosowanie w stosunku do każdego podatnika podatku od towarów i usług.
Trafny jest natomiast zarzut naruszenia wymienionego wyżej przepisu przez to, że Naczelny Sąd Administracyjny bezzasadnie przyjął, iż za przesłanki wystarczające do stwierdzenia pozorności można uznać pozostawienie towaru będącego przedmiotem transakcji w tym samym miejscu oraz skorzystanie z korzyści podatkowej przez oba podmioty. Pierwsza przesłanka nie może uzasadniać pozorności, skoro art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług dopuszcza możliwość dokonania sprzedaży bez wydania towaru pierwszemu nabywcy. Jeśli chodzi o drugą przesłankę, to należy wziąć pod uwagę, że skoro ustawodawca dopuszcza odrębną podmiotowość zakładu głównego i jego oddziału, to tym samym nie zabrania dokonywania między nimi czynności opodatkowanych. Z kolei, jeśli czynność z woli ustawodawcy przynosi korzyść obu podmiotom, to nie można czynić im zarzutu, że z możliwości tej skorzystały. Co więcej, istotą pozorności jest brak woli dokonywania czynności i tylko jej symulowanie. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd nie
wynika, aby strony nie chciały dokonać czynności, ani że pod pozorem jej dokonywania ukryły inną czynność.
Zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu art. 83 kc do oceny prawnej czynności podejmowanych w rozpatrywanej było zatem nieuzasadnione, co doprowadziło w konsekwencji także do naruszenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r
Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, postanawiając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.