Tezy
Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./: "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości". Druga część zacytowanego przepisu "(...) chyba, że urząd skarbowy (...)" nie daje podatnikowi podstawy do żądania aby to organ podatkowy zamiast podatnika ustalał w drodze decyzji sposób rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ustaleń takich, wykluczających deklarację podatkową jako podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej, dokonują w okolicznościach przewidzianych w art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." Spółka z o.o. w J.-G. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2003 r. I SA/Wr 1853/01 wydanego w sprawie ze skargi "M." Spółka z o.o. w J.-G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.-G. z dnia 4 maja 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z 20 listopada 2003 r. SA/Wr 1853/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę "M." sp. z o.o. w J.-G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.-G. z 4 maja 2001 r. (...) w sprawie odmowy określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Spółka składając 7 grudnia 2000 r. - korektę deklaracji VAT-7 za listopad 1999 r. zwróciła się do organu podatkowego o uwzględnienie rozliczenia podatku na listopad według tej korekty i określenia w prawidłowej wysokości kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na ten miesiąc stosownie do danych zawartych w korekcie.
Decyzją z 19 stycznia 2001 r. Urząd Skarbowy, na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, odmówił wydania decyzji w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazując, że podatnik nie mógł korygować, zwiększając, podatku naliczonego i dlatego korekta nie została przyjęta.
Decyzję Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy - po rozpoznaniu odwołania - Izba Skarbowa we W., która stwierdziła, że:
- korekta deklaracji nie może być skuteczna, jeżeli występują uchybienia terminów obniżenia podatku należnego określonych w art. 19 ust. 3 ustawy,
- art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzając domniemanie prawidłowości sporządzonej deklaracji, a korekta złożona 7 grudnia 2000 r. nie mogła być uwzględniona ze względu na treść art. 19 ust. 3 ustawy, wobec czego organ I instancji przyjął rozliczenie podatku VAT za listopad 1999 r. według korekty deklaracji podatkowej złożonej 20 kwietnia 2000 r., w której strona zadeklarowała podatek należny i naliczony zgodny ze wskazanym w deklaracji - korekcie z 1 października 1999 r.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu badając zgodność zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z prawem wskazał, że:
- w znajdujących się w aktach sprawy korektach deklaracji VAT-7 za listopad 1999 r. Spółka nie wskazała kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a jedynie kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc,
- realizacji uprawnień z art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik dokonuje składając odpowiednio wypełnioną deklarację VAT-7, w której kwota nadwyżki powinna być wykazana w pozycji "kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika", względnie w pozycji "kwota do przeniesienia na następny miesiąc" w zależności od okoliczności sprawy.
- brak było zatem w ogóle podstawy do rozpoznania wniosku skarżącej o określenie, w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, kwoty zwrotu na rachunek bankowy podatnika.
Jeśli chodziło o niewłaściwe sformułowanie rozstrzygnięcia to organy podatkowe, ze względu na brak przedmiotu rozpatrzenia powinny postępowanie z wniosku Spółki z 7 grudnia 2000 r. umorzyć na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej.
Wydanie decyzji odmownej w tej sytuacji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie wyczerpywało przesłanki uchylenia decyzji z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Sąd podzielił również wyrażony w decyzji pogląd organów podatkowych co do interpretacji art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, wprowadzonym od 1 stycznia 2000 r., nie jest możliwa korekta podatku należnego przez jego obniżenie o podatek naliczony w sytuacji gdy podatnik nie uwzględnił tego obniżenia w sposób przewidziany w art. 19 ust. 3, w deklaracji złożonej w terminie z art. 10 ust. 1 ustawy.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Spółka "M." wniosła o jego uchylenie w całości, przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych.
Jako podstawy kasacji autor skargi wskazał naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez niewłaściwe zastosowanie, art. 21, art. 10 ust. 2 i art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, iż podatnik lub organ podatkowy może wybrać sposób zadysponowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz przyjęcie, że miało miejsce, ze względów formalnych, pozbawienie spółki prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej.
Naruszony został także art. 208 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię w postaci uznania, iż organy podatkowe umorzyły postępowanie w sprawie mimo, iż z treści rozstrzygnięcia wynikało, że wydały negatywną dla skarżącej decyzję odmowną.
Kwestią bezsporną było, że skarżąca w swoich korektach deklaracji wykazała kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Jednakże skarżąca wypełniając korektę deklaracji popełniła błąd. Nie miała bowiem prawa do wykonania takiego sposobu rozliczenia nadwyżki. Błąd podatnika powinien być skorygowany przez organy w toku postępowania, które jednak tego nie dokonały.
Sąd uznając, że działanie organu było legalne doprowadził do stanu, w którym pozostawił w obrocie prawnym decyzję naruszająca w sposób istotny art. 10 ust. 2 i art. 21 ustawy o VAT.
Skarżąca bezskutecznie składała korekty deklaracji VAT-7, w których wskazywała zwiększenie podatku naliczonego, bowiem organ podatkowy żądał, w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, ich wycofanie. To zmusiło stronę do złożenia wraz z korektami deklaracji wniosku o wydanie decyzji w celu zmuszenia organu do podjęcia jakichkolwiek działań. Wydane decyzje nie orzekały o bezprzedmiotowości postępowania lecz o niezasadności złożonej korekty deklaracji podatkowej. Organ podatkowy odmówił spółce prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego nie zauważając przy tym błędu popełnionego przez skarżącego w korekcie deklaracji podatkowej.
Jeśli chodziło o reprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 19 ustawy o VAT to była ona błędna. Wprowadzona w tym przepisie zmiana w postaci ust. 3b stanowiącego o utracie prawa do odliczenia podatku naliczonego z całą pewnością jest kontrowersyjna i niejednoznaczna w swym zapisie.
Pojęcia "termin" i "czas" różnią się od siebie. Art. 19 ust. 3b używa określenia "termin" w odniesieniu do art. 19 ust. 3, podczas gdy ten przepis nie zawiera żadnych terminów, którym podatnik mógłby uchybić.
Sąd dokonując wykładni oparł się jedynie na podstawie wykładni historycznej nie sięgając do rezultatów wykładni językowej, całkowicie pomijając zasadę neutralności podatku od towarów i usług, a także nie próbując ustalić brzmienia normy w oparciu o orzecznictwo ETS.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.
Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu zarzucanych naruszeń prawa materialnego i procesowego. Zarzuty, odnoszące się do art. 19 i art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zostały sformułowane w sposób, który wypełniałby dyspozycję art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, mającego zastosowanie w sprawie na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Każdy ze wskazanych przepisów zawiera więcej niż jedną normę prawną. Sąd, zważywszy na art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu (...) nie jest uprawniony do "domyślania" się intencji skarżącego.
Niemniej stwierdzić należało, że jeśli chodziło o zarzucaną w uzasadnieniu skargi kontrowersyjność i niejednoznaczność art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, wprowadzonego od 1 stycznia 2000 r., to:
- termin, w którym możliwe jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wskazany został w ust. 3 tego artykułu i, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, upływa z dniem 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy
- zastosowanie tego przepisu nie odnosiło się do istoty sprawy rozstrzyganej przez Sąd zaskarżonym wyrokiem, którą był brak podstawy prawnej do wydania decyzji o żądanej przez Spółkę treści.
Z uzasadnienia wyroku nie można było wyprowadzić wniosku - sugerowanego w skardze kasacyjnej - że sposób rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zależał wyłącznie od woli podatnika czy organu podatkowego. Na stronie 7 uzasadnienia Sąd wyraźnie wskazał - odnosząc się do zarzutów skargi - iż "uprawnienia podatnika do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe realizuje podatnik poprzez odpowiednie wypełnienie deklaracji rozliczeniowej VAT-7, w której kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinien wykazać w pozycji "kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika" jeżeli spełnione zostały warunki dla tego rodzaju dyspozycji /podkr. Naczelnego Sądu Administracyjnego/ wiążącej /w stanie prawnym obowiązującym w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy/ organ podatkowy, względnie w pozycji "kwota do przeniesienia na następny miesiąc."
Z kolei, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy: "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości". Druga część zacytowanego przepisu "(...) chyba, że urząd skarbowy (...)" nie dawała podatnikowi podstawy do żądania aby to organ podatkowy zamiast podatnika ustalał w drodze decyzji sposób rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ustaleń takich, wykluczających deklarację podatkową jako podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej, dokonują w okolicznościach przewidzianych w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej.
W tej sytuacji za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 208 Ordynacji podatkowej. Nie było "błędną wykładnią" przepisu sugerowane w skardze niewłaściwe odczytanie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, nawet gdyby rzeczywiście miało miejsce. Tymczasem w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził /str. 8/ "(...) że prawidłowo, organy podatkowe, ze względu na brak przedmiotu rozpatrzenia sprawy (...) winne były umorzyć postępowanie" /podkr. Naczelnego Sądu Administracyjnego/, a nie, że "umorzyły" postępowanie.
Niezależnie od powyższego art. 208 jest przepisem prawa procesowego. Do wykazania zatem było na czym polegało jego naruszenie /przez Sąd/ i jaki - istotny - skutek wywarło na treść orzeczenia.
Z tych wszystkich powodów Sąd stwierdził, że w sprawie brak było usprawiedliwionych podstaw kasacji i, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.