Tezy
Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być realizowane wyłącznie wtedy gdy zarówno wystawca, jak i odbiorca faktury są podatnikami zarejestrowanymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny o rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda L., Jadwigi L., Wojciecha L., Andrzeja L. wspólników spółki cywilnej "L." w P. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2003 r. I SA/Gd 448/01 w sprawie ze skargi Ryszarda L., Jadwigi L., Wojciecha L., Andrzeja L. wspólników spółki cywilnej "L." w P. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 21 lutego 2001 r. Izba Skarbowa w G. po ponownym rozpatrzeniu sprawy /uprzednia decyzja organu pierwszej instancji uchylona została decyzją Izby Skarbowej w G. z dnia 8 sierpnia 2000 r./ utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu spółki cywilnej Sklep Tekstylno-Odzieżowy "L." /Ryszard L., Jadwiga L., Wojciech L. i Andrzej L./ decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 30 listopada 2000 r. określającą za listopad 1998 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 2.442 zł, zaległość podatkową w kwocie 16.032 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.809 zł.
W motywach decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka wadliwie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. o kwoty wynikające z faktur wystawionych na nabywcę, którym był Ryszard L. prowadzący sklep Tekstylno-Odzieżowy. Zgodnie bowiem z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1997 r. Nr 156 poz. 1024 ze zm./ faktury takie nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
W uzasadnieniu decyzji uznano również za trafne stanowisko organu pierwszej instancji, że strona dokonała w rozliczeniu za listopad 1998 r. wadliwego odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych w dniu 1 i 2 listopada 1998 r. przez Ryszarda L., który w dniu 15 października 1998 r. złożył zgłoszenie VAT-7 o zaprzestaniem wykonywania z dniem 31 października 1998 r. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym z powodu likwidacji działalności gospodarczej, z tą datą został wykreślony z rejestru podatników VAT. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do treści przepisu par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. wykluczającego możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nie istniejący lub nieuprawniony do wystawianie faktur.
Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2003 r. I SA/Gd 448/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku uchylił decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lutego 2001 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części skargę oddalił.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe stronie skarżącej na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest sprzeczna z prawem materialnym.
W uzasadnieniu wyroku stwierdzono natomiast, że poza sporem w sprawie jest fakt, iż Ryszard L. prowadząc pierwotnie jednoosobową działalność gospodarczą w dniu 15 października 1998 r. złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie VAT-7, w którym określił dzień 31 października jako dzień zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na podstawie tego zgłoszenia i zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym urząd skarbowy wykreślił podatnika z rejestru. Tym samym zasadnie i zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. przyjęto, że spółka cywilna "L." nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych po dacie wykreślenia z rejestru.
Według Sądu oceny takiej nie może zmienić żaden z trzech argumentów podnoszonych w toku postępowaniu przez Ryszarda L. /błędne zrozumienie informacji udzielonej przez pracownika urzędu skarbowego, że na likwidację działalności gospodarczej ma 2 miesiące, co odczytano jako możliwość wystawiania faktur, oczywistą pomyłkę pisarską bowiem w dzień Wszystkich Świętych nie wystawia się faktur, zmęczenie i wynikający stąd błąd w dacie faktur/. Zgodnie bowiem z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być realizowane wyłącznie wtedy gdy zarówno wystawca, jak i odbiorca faktury są podatnikami zarejestrowanymi.
Za nieuzasadnione uznano zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu orzekające organy w wystarczającym zakresie dla prawidłowego rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy i bez przekroczenia ustawowych granic dokonały jego szczegółowej analizy, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Strona miała przy tym zapewnioną możliwość do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego. Za niemające znaczenia na wynik sprawy Sąd uznał naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku w części oddalającej skargę pełnomocnik Ryszarda L., Jadwigi L., Wojciecha L. i Andrzeja L. - wspólników spółki cywilnej "L." zarzucił, że narusza on:
Przepisy prawa materialnego tj. par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ oraz art. 60 Kodeksu cywilnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
Przepisy postępowania tj. art. 106 ustawy - Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 Kpc polegające na pominięciu złożonego przez skarżącego na rozprawie w dniu 3 grudnia 2003 r. oświadczenia oraz nieuwzględnienia podniesionego w skardze z dnia 16 maja 2001 r. zarzutu naruszenia przez Izbę Skarbową w G. art. 200 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznana sądowi pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku, merytoryczne rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lutego 2001 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w T.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona stwierdziła, że w ślad za rozstrzygnięciem organów podatkowych Sąd bezkrytycznie przyjął, iż Ryszard L. nie był uprawniony do wystawienia 1 i 2 listopada faktur, a tym samym spółka cywilna "L." nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach na łączna kwotę 15.531,41 zł.
Natomiast z całokształtu materiału dowodowego wynika, że faktury te zostały wystawione w październiku 1998 r., zaś listopadowa data na nich wpisana została omyłkowo i należy traktować ją jako oczywistą pomyłkę pisarską. Świadczą o tym zeznania skarżących. Same faktury nie mogły być wystawione 1 listopada 1998 r. ponieważ jest to dzień ustawowo wolny od pracy i sklep jest zamknięty. Oczywistym jest więc, że w tym dniu nie prowadzi się sprzedaży odzieży i tekstyliów.
Brak wykładni treści oświadczenia woli podatnika w zakresie ustalenia daty wystawienia faktury /datą tą był 31 października 1998 r./ stanowi naruszenie art. 60 Kc.
Sąd nie wziął również pod uwagę treści obszernego oświadczenia złożonego przez Ryszarda L. na rozprawie w dniu 3 grudnia 2003 r.
Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgadza się też z poglądem Sądu, jakoby naruszenia przez Izbę Skarbową art. 200 Ordynacji podatkowej pozostało bez wpływu na wynik sprawy. Każdy bowiem ze wspólników był bowiem przesłuchiwany osobno, o terminie przesłuchania nie powiadamiano pozostałych, uniemożliwiając zadawanie pytań osobom przesłuchiwanym.
Uchybień tych Izba Skarbowa nie wzięła pod uwagę co spowodowało uprzywilejowaną pozycję organu, który mógł zadawać pytania w odróżnieniu od skarżącego.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Przede wszystkim wskazać bowiem trzeba, że podnosząc zarzut naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku przepisów postępowania, strona podała, że naruszenie to dotyczyło art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w związku z art. 233 Kpc i polegało na pominięciu złożonego na rozprawie w dniu 3 grudnia 2003 r. "oświadczenia" a także na uwzględnieniu "podniesionego w skardze z dnia 16 maja 2001 r. zarzutu naruszenia przez Izbę Skarbową w G. art. 200 Ordynacji podatkowej". Uchybienie to - zdaniem strony - miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając tak sformułowaną podstawę kasacyjną stwierdzić trzeba, że zarzut naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku art. 106 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest oczywiście niezasadny gdy zważyć, że przepis ten w dacie wydania kwestionowanego przez stronę wyroku /3 grudnia 2003 r./ po prostu nie obowiązywał. Z kolei przepis art. 233 Kpc, powołany przez stronę w skardze kasacyjnej w ramach tej podstawy kasacji, również nie znajdował zastosowania w postępowaniu sądowoadministracynym zakończonym kwestionowanym wyrokiem albowiem ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ do przepisu tego nie odsyłała /art. 59 powołanej ustawy/. Także więc i tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku nie mógł naruszyć.
Stwierdzona wyżej bezzasadność zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów postępowania powoduje, że będąc związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ Naczelny Sąd Administracyjny za wiążące w sprawie uznać musi ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku. Z ustaleń tych wynika zaś, że Ryszard L. skutecznie złożył w urzędzie skarbowym w dniu 15 października 1998 r. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, został wykreślony z rejestru, nie był on uprawniony do wystawiania w listopadzie 1998 r. faktur VAT a także, że uchybienie przez Izbę Skarbową przepisowi art. 200 Ordynacji podatkowej /przyznanie przez Sąd/ nie wywarło wpływu na wynik sprawy.
W świetle tak ustalonego i ocenionego stanu faktycznego za bezzasadny uznać w efekcie trzeba zarzut naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku przepisów Prawa materialnego tj. par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz art. 60 Kc "przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie."
Jak już bowiem podano wcześniej dokonana w zaskarżonym wyroku ocena stanu faktycznego sprawy /w tym wykładnia treści oświadczenia woli podatnika w zakresie ustalenia daty wystawienia faktury/ wobec bezzasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego nie może być wzruszona, a ustalony przez Sąd stan faktyczny w pełni upoważniał zastosowanie przepisów par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.
Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że formułując zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego tj. przepisów par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz art. 60 Kc "przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, jak tego wymaga art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na czym polegała błędność wykładni tych przepisów dokonanej przez Sąd, a także z jakich to konkretnych powodów przepisy te wadliwie zastosowano.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 powołanej wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.