Tezy
Jedynymi warunkami pozwalającymi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej - "0 procent" - jest ich bezpośrednie powiązanie z eksportem towaru i jednoczesne uwzględnienie ich wartości w cenie eksportowanego towaru. Ustawodawca nie przewidział innych warunków pozbawiających podatnika prawa zastosowania art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ . Dla prawidłowego stosowania tego przepisu istotne znacznie ma nie ilość faktur, lecz ich odniesienie do treści zawartych umów.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Grzegorz Krzymień, Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Elżbieta Winiarska, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 5 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 444/02 w sprawie ze skargi D. w B. na decyzję Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz A.Z. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 444/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, uchylił decyzję Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do maja 2000 r.
Z uzasadnienia ww. orzeczenia wynikają następujące ustalenia faktyczne i prawne:
Podatniczka A. Z. - prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: D. w B. dokonywała eksportu jabłek i świadczyła usługi związane z przygotowaniem ich do eksportu, polegające na pakowaniu owoców w kartony, przewozie ich do miejsca załadunku, ważeniu, odbiorze ilościowym i jakościowym, oraz załadunku na samochód. Do świadczonych czynności, tj. zarówno do eksportu towarów, jak i eksportu usług związanych z eksportowanym towarem, stosowała stawkę podatku VAT w wysokości "0" procent. Organy podatkowe stwierdziły jednak, że wartość świadczonych przez podatniczkę usług związanych z przygotowaniem jabłek do eksportu nie była uwzględniona w cenie eksportowanego towaru tzn. eksportowanych jabłek, oraz zarzuciły naruszenie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie stosowania stawki VAT "0" procent dla usług świadczonych w kraju mających związek z eksportem towarów, tj. art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz w § 54 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych
przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji, wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, podatniczka stwierdziła, że miała prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości "0" procent od świadczonych przez siebie usług jako związanych z eksportem towarów.
Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie stwierdziła, iż normy prawne regulujące stosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w tym zakresie ustawodawca zawarł w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz w § 54 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109 poz. 1245 ze zm.). Powołane przepisy określają, że preferencyjna stawka podatku VAT "0" procent ma zastosowanie do usług świadczonych w kraju, jeżeli są one bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług została uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Takie sformułowanie przepisu bezsprzecznie świadczy o tym, że obydwie wymagane do zastosowania stawki "0" procent podatku VAT przesłanki, tj. powiązanie czynności z eksportem towaru i uwzględnienie ich wartości w cenie eksportowanego
towaru muszą być bezwzględnie spełnione łącznie. Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie został wypełniony tylko jeden, tj. pierwszy z wymaganych warunków, czyli powiązanie świadczonej usługi z eksportowanym towarem (tzn. jabłkami). Zdaniem Izby Skarbowej podatniczka nie wypełniła natomiast drugiego z wymaganych warunków czyli nie uwzględniła wartości wykonanej usługi w cenie eksportowanego towaru. Niezaprzeczalnym bowiem faktem jest, że podatnik sporządzał dwie faktury eksportowe z wykazaną "0" procent stawką podatku VAT. Jedną fakturę na sprzedaż jabłek, która stanowiła podstawowy dokument do wypełnienia rubryki 44 w dokumentach SAD, oraz drugą fakturę nie znajdującą odzwierciedlenia w dokumentach celnych na usługę przygotowania jabłek do eksportu, tj. pakowania w kartony, przewóz do miejsca załadunku, ważenie, odbiór ilościowy i jakościowy oraz załadunek na samochód. Należy zwrócić uwagę, że takie udokumentowanie przez podatnika sprzedaży wykonanych usług nie świadczy o uwzględnieniu ich wartości w cenie
eksportowanego towaru. Bezwzględnie natomiast potwierdza fakt nieuwzględnienia wartości świadczonej usługi w cenie eksportowanego towaru i odrębnego rozliczania za te czynności.
Zdaniem organu odwoławczego analiza treści zawartych kontraktów oraz aneksów do kontraktów nie pozwala na stwierdzenie, że w cenie eksportowanego towaru zawarta została wartość świadczonej usługi związanej z tym eksportem. Z zapisów kontraktów wynika natomiast jednoznacznie, że cena towaru zawiera jedynie wartość towaru, opakowanie i oznakowanie. Poza wymienionymi, innych elementów cena eksportowanych jabłek nie uwzględnia. Również z załączników i aneksów do kontraktów nie wynika, by wartość usługi wliczona była w cenę eksportowanego towaru. W dokumentach tych wyspecyfikowana została rozdzielnie wartość eksportowanych jabłek i wartość świadczonej usługi. Żaden z zapisów zawartych w tych dokumentach (aneksach) nie odnosi się do ceny towaru. Sporządzone aneksy nie zmieniają treści umowy, a są jedynie jej uszczegółowieniem. W świetle powyższych stwierdzeń nie można uznać za prawdziwe twierdzenie podatniczki jakoby wartość świadczonych przez nią usług została wliczona w cenę eksportowanych jabłek i że Inspektor
bezzasadnie pozbawił ją stawki VAT w wysokości "0" procent dla opodatkowania tych usług.
Podatniczka wniosła skargę na powyższą decyzję domagając się uchylenia decyzji obu instancji. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Uchylając decyzję Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wywiódł, że w aktach sprawy znajdują się umowy strony z różnymi podmiotami zagranicznymi, które ogólnie określają wartość kontraktu, precyzując terminy dostawy, asortyment towaru, sposób i wielkość opakowania jednostkowego, przewóz, załadunek, ważenie, odbiór ilościowy i jakościowy w aneksach do tych umów, które są ich nieodłączną częścią wynikającą właśnie z treści tych umów. Są to więc swoistego rodzaju "umowy ramowe", które nie precyzują szczegółowo wszystkich istotnych warunków dostawy i odbioru, odsyłając właśnie do aneksów stanowiących integralną całość umowy. Wobec zgodnych oświadczeń stron tych umów co do sposobu umownego uregulowania warunków i wymogów dostawy, jak i płatności, brak jest jakichkolwiek podstaw by kwestionować umowne ustalenia stron. Z tych też przyczyn odmienny w tym zakresie pogląd organów podatkowych ustalający niejako własną interpretację woli stron umowy należy uznać na tym etapie
postępowania za dowolny.
Słusznie podniósł skarżący, iż w przypadku wątpliwości organu odnośnie treści umowy nic nie stało na przeszkodzie, aby dopuścić dowód z przesłuchania stron umowy. Możliwym byłoby ustalenie w ten sposób czy rzeczywiście w przypadku niewykonania przez podatnika wymogów określonych w aneksie do umowy odbiorca byłby zainteresowany realizacją umowy - którą umownie można nazwać "ramową" - i czy w związku z tym w ogóle doszłoby do eksportu towaru, a tym samym czy bez eksportu usług związanych z tym towarem określonych w przepisach powołanych przez organ doszłoby do realizacji tej umowy.
Zdaniem Sądu organy podatkowe nie dokonały wnikliwej i dogłębnej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ograniczyły się w zasadzie do oceny samych kontraktów bez ich aneksów jak również mając wątpliwości, w tym zakresie, nie przeprowadziły dodatkowych dowodów, które były możliwe do przeprowadzenia przez te organy. Stanowiło to naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podaje jedną z form usług eksportu wskazując na dwa istotne elementy tej usługi: "bezpośrednie związanie z eksportowanym towarem" (do którego to elementu w sprawie nie ma sporu) oraz to, że wartość tych usług winna być uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Według organu wystawianie przez podatnika faktur, jedną - na usługę a drugą na sprzedaż jabłek, z których tylko ta ostatnia dołączona była do dokumentu SAD, świadczy o niespełnieniu przez podatnika tego wymogu. Tego rodzaju twierdzenie organu również nie znajduje potwierdzenia.
Strona mogła każdą usługę związaną bezpośrednio z eksportem w rozumieniu § 54 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109 poz. 1245) fakturować oddzielnie, jednak dla prawidłowego stosowania art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym istotne znacznie ma nie ilość faktur, lecz ich odniesienie do treści zawartych umów. Tego zaś organ w sposób jednoznaczny nie wykazał, dlatego też oparcie tak istotnych dla sprawy okoliczności tylko na dowolnych ustaleniach organu nakazuje eliminację z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Działając na podstawie art. 102 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie od opisanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów procesu. W skardze kasacyjnej zarzucono:
- naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a mianowicie przepisu art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i związanego z nim § 54 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich błędna wykładnię,
- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a mianowicie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sadzie Administracyjnym stanowiącego podstawę wydania wyroku w związku z art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w przedmiotowej sprawie istota sporu pomiędzy podatniczką a organem `podatkowym sprowadza się do kwestii uwzględnienia lub nieuwzględnienia w cenie eksportowanych jabłek wartości świadczonych w kraju usług przygotowania tego towaru do eksportu, tj. pakowania owoców w kartony, przewozu do miejsca załadunku, ważenia, odbioru ilościowego i jakościowego, załadunku na samochód - co ostatecznie ma przesądzić o zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT 0% dla tych usług. W spornej sprawie został wypełniony tylko jeden, tj. pierwszy z wymaganych warunków, czyli powiązanie świadczonej usługi z eksportem towaru (jabłek). Strona nie wypełniła natomiast drugiego z wymaganych warunków, czyli uwzględnienia wartości wykonanej usługi w cenie eksportowanego towaru. Fakt ten w ocenie autora skargi wynika z dowodów, a w szczególności z dokumentów SAD, w których zostały ujęte wartości wynikające z faktur dotyczących wyłącznie eksportu jabłek.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik A. Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, bez naruszenia przepisu art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.) prawidłowo uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności organy podatkowe w niedostatecznym stopniu wyjaśniły charakter transakcji dokonywanych przez stronę skarżącą, a zwłaszcza zamiaru stron dotyczących ujęcia w cenie towaru usług związanych z jego eksportem. W tym miejscu warto zauważyć, że z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Organ podatkowy obowiązany
jest na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 444-445). A zatem ciężar wykazania, że świadczona usługa eksportowa nie była uwzględniona w cenie eksportowanego towaru spoczywała na organie podatkowym. Brak dokładnego wyjaśnienia istotnej okoliczności dotyczącej charakteru umów i sporządzonych do nich aneksów, będących ich integralną częścią sprawiło, że nie wyjaśniono w sposób należyty okoliczności faktycznych, które stanowiłyby podstawę do trafnego stosowania przepisów prawa materialnego.
Również należy zgodzić się z poglądem, że ocena umów i sporządzonych do nich aneksów miała charakter dowolny, a co za tym idzie nastąpiła z naruszeniem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Wbrew twierdzeniom autora kasacji organy podatkowe nie dokonały rzetelnej oceny umów i aneksów do nich. Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] nr [...] niekorzystne dla strony rozstrzygniecie oparł przede wszystkim na fakcie wystawiania odrębnych faktur na eksportowanych towar i na usługi z nim związane. Uznano także, że w aneksach do umów określono wartość transakcji w rozbiciu na wartość towaru i wartość usługi. Z kolei organ odwoławczy stwierdza, iż z § 2 kontraktu wynika, że cena towaru zawiera jedynie wartość towaru, opakowania i oznakowania, a aneksy i załączniki nie zawierają innych zapisów co do ceny towaru. Tymczasem z analizy § 1 kontraktów wynika, że ilość, asortymenty i ceny na każdą dostawę towaru będą ustalane dodatkowo w załącznikach,
które są integralną częścią kontraktu. A zatem odpowiedzi, na pytanie co wchodzi w skład ceny eksportowanego towaru, należy poszukiwać w aneksach do umów. Z punktu III tych aneksów wynika, że na asortyment, ilość i cenę jabłek świeżych składa się oprócz samych jabłek - wymienionych w kilogramach w pkt a - również przygotowanie jabłek na eksport: pakowanie do kartonów, przywóz do miejsca załadunku, ważenie, odbiór ilościowy i jakościowy oraz załadunek do samochodu - wymieniony w pkt b w tej samej liczbie kilogramów, co ilość eksportowanych jabłek. W cenie towaru uwzględniono nie tylko wartość samych jabłek, ale także usługę polegającą na odpowiednim przygotowaniu do eksportu tej samej ilości jabłek. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że umowy stron z różnymi podmiotami zagranicznymi mają charakter ramowy. Istotne treści zawierają aneksy a inna interpretacja woli stron na tym etapie postępowania należy uznać za
dowolną. W związku z tym za nietrafny można uznać zarzut kasacji dotyczący naruszenia przez Sąd przepisów art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a. przy zastosowaniu art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sadzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.
Przechodząc do rozważań dotyczących zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w pierwszej kolejności należy podkreślić, że stawkę 0% stosuje się przy spełnieniu odpowiednich warunków również do usług związanych z eksportem towarów. Zgodnie z treścią art. 39 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniana w cenie eksportowanego towaru, to są one uznawane za eksport usług. Nigdy zatem nie występują samodzielnie, a zawsze są związane z eksportem towaru. Zakres oraz warunki, jakie muszą spełniać podatnicy, aby usługi uznawane były na równi z eksportem określono w § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109 poz. 1245). Po pierwsze, są to usługi dotyczące eksportowanych
towarów polegające na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu, nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu. Po drugie, obejmują usługi świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa i komisu, dotyczące towarów eksportowych (por. D. Kosacka-Łędzewicz, Eksport i import - opodatkowanie 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 25-26).
W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że warunkiem zastosowania stawki 0% do wyżej wymienionych usług świadczonych w kraju jest nie tylko ich bezpośrednie powiązanie z eksportem towaru, ale również uwzględnienie ich wartości w cenie eksportowanego towaru. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1998 r. sygn. akt 987/96, wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 r. sygn. akt SA/BK 536/00 i wyrok NSA z dnia 10 października 2002 r. sygn. akt III SA 1166/01 opubl. w Monitorze Podatkowym 2003/9/35).
Jak wynika z przytoczonych przepisów jedynymi warunkami pozwalającymi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej jest ich bezpośrednie powiązanie z eksportem towaru i jednoczesne uwzględnienie ich wartości w cenie eksportowanego towaru. Ustawodawca nie przewidział innych warunków pozbawiających podatnika prawa zastosowania art. 39 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. A zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że wystawienie odrębnych faktur na eksportowany towar i na usługi związane ściśle z tym eksportem jest nieuprawnione. Z tych względów wykładnia art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym stanowiąca, iż dla prawidłowego stosowania tego przepisu istotne znacznie ma nie ilość faktur, lecz ich odniesienie do treści zawartych umów, nie została skutecznie podważona przez autora skargi kasacyjnej.
Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny wyrok NSA z dnia 10 października 2002 r. sygn. akt III SA 1166/01 (opubl. w: Monitorze Podatkowym 2003/9/35), w którym wskazał, że rzeczywista treść realizowanej umowy (kontraktu) eksportowego ) decyduje i przesądza o prawie do zastosowania stawki 0%, nie zaś liczba wystawionych faktur za towary i usługi będące przedmiotem eksportu. Zbliżone stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 2129/96.
Reasumując dotychczasowe rozważania również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się nieuzasadnione. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 cyt. ustawy.