Tezy
Przepis art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ stanowi, że przytoczone w skardze kasacyjnej podstawy kasacji powinny być uzasadnione.
Stosownie do wyraźnych postanowień art. 174 powołanej ustawy wskazane wyżej podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem dotyczyć powinny naruszenia przepisów prawa materialnego czy procesowego przez Sąd, a nie orzekające uprzednio w sprawie organy administracji publicznej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii Elżbiety P. i Mariusza P. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 11 grudnia 2002 r. I SA/Łd 494/01 w sprawie ze skargi Marii Elżbiety P. i Mariusza P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie określenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi; (...).
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 25 lutego 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił Marii i Mariuszowi P. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., która to zaległość określona została w odrębnej decyzji.
Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 21 lutego 2001 r. utrzymała w mocy powyższą decyzję stwierdzając, iż pozostaje ona w zależności od decyzji określającej zaległość w podatku dochodowym. Powstanie zaległości podatkowej, określonej odrębną decyzją, spowodowało obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę przez organ wydający decyzję o określeniu zaległości podatkowej.
Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2002 r. I SA/Łd 494/01 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę Marii i Mariusza P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 lutego 2001 r. Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, ponieważ w sprawie ten sam inspektor UKS wydał decyzję, a po jej uchyleniu w toku postępowania odwoławczego ponownie przeprowadził postępowanie kontrolne i wydał decyzję mimo wyłączenia od załatwienia sprawy - Sąd uznał ten zarzut za chybiony. W ocenie Sądu kompetencje Inspektora UKS do wydawania decyzji określających zaległość podatkową nie powinny budzić wątpliwości w świetle przepisu szczególnego - art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Inspektor UKS może więc także określić odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej.
W uzasadnieniu wyroku wskazano też, iż "niezależnie od kontrowersji w sprawie możliwości wydania przez Inspektora UKS decyzji podatkowej po zwróceniu mu sprawy przez organ odwoławczy w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej" decyzja taka nie była wydana. Wprawdzie Izba Skarbowa postanowieniem z 19 czerwca 2000 r. zwróciła Inspektorowi sprawę na podstawie art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej, ale Inspektor nie wydał nowej decyzji i przedmiotem rozpoznania w postępowaniu odwoławczym była decyzja Inspektora z 25 lutego 2000 r., tj. decyzja wydana w postępowaniu kontrolnym i kończąca to postępowanie. Nie znalazł również Naczelny Sąd Administracyjny podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na naruszenie art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten - zdaniem Sądu - dotyczy zakazu brania udziału w wydaniu decyzji w II instancji przez osobę, która brała taki udział w sprawie wcześniej w wydaniu decyzji w I instancji. Wtedy to bowiem nie ma warunków do obiektywnej kontroli decyzji organu I
instancji, skoro personalnie miałaby uczestniczyć w tym ta sama osoba. Żadne zaś racjonalne względy nie przemawiają za zakazem rozpatrywania sprawy przez tego samego pracownika w I instancji na skutek uchylenia decyzji w postępowaniu odwoławczym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Użycie w art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zwrotu "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" wskazuje na zamiar ustawodawcy niedopuszczenia do rozpatrywania przez tego samego pracownika danej sprawy zaraz po jej zaskarżeniu, a więc w postępowaniu odwoławczym.
Oddalenie skargi podatników na decyzję w przedmiocie określenia zaległości podatkowej musiało natomiast spowodować oddalenie skargi na decyzję w sprawie wysokości odsetek od zaległości podatkowej, zwłaszcza że skarga nie zawiera zarzutów dotyczących błędnego obliczenia odsetek.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Marii i Mariusza P. wniósł o jego uchylenie lub zmianę i stwierdzenie nieważności /bądź uchylenie/ decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 lutego 2001 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 lutego 2000 r., ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie Sądowi sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Zaskarżonemu wyrokowi oraz "poprzedzającym go decyzjom wymienionym jako przedmiot zaskarżenia" strona zarzuciła rażące naruszenie prawa przez obrazę:
- art. 240 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zmianami/ wobec wszczęcia postępowania jedynie wobec Mariusza P. w sytuacji braku wszczęcia postępowania wobec Marii P. jako strony postępowania,
- art. 230 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem wydania decyzji w sprawie wymiaru uzupełniającego, uniemożliwiającym organowi drugiej instancji zakończenie postępowania,
- art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 3 pkt 3 i 4, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm. a następnie Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ w brzmieniu z lat 1998-2000, w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 oraz art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wobec przejścia do porządku nad faktem, iż utrzymana w mocy decyzja I instancji została wydana poza przedmiotowymi granicami upoważnienia i po upływie terminu ważności upoważnienia udzielonego Sławomirze Ś. jako Inspektorowi UKS w Ł. do przeprowadzenia kontroli w spółce cywilnej "K.", a więc z oczywistym przekroczeniem przepisów o właściwości,
- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w związku z art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA wobec przejścia do porządku nad faktem nieustosunkowania się przez organ II instancji do istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu i w odsyłającej do tego odwołania skardze do NSA, zarzutów wskazujących na zasadność poniesienia określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodu, wobec pominięcia dowodu dotyczącego zakresu działania spółki cywilnej "K." oraz opinii prof. Janusza W. - specjalisty do spraw marketingu - przy jednoczesnym braku przeprowadzenia odrębnego dowodu z opinii biegłych do spraw marketingu co do możliwości wykorzystania określonych materiałów w działalności gospodarczej spółki "K.", w tym prowadzonej przez tę Spółkę działalności marketingowej, a w konsekwencji, wobec braku właściwego określenia zaległości głównej, także wadliwego określenia odsetek od tej zaległości,
- art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych oraz naruszając zasadę praworządności, co miało zdaniem strony istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i arbitralne przyjęcie ustaleń dowolnych i przypadkowych jako podstawy do wyliczenia zobowiązania podatkowego, co miało zdaniem strony istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie zasadności przesłanek, jakimi kierowano się przy załatwieniu sprawy, co miało zdaniem strony istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez opieszałe prowadzenie postępowania, co miało zdaniem strony istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 130 Ordynacji podatkowej przez czynny i kluczowy udział w przedmiotowym postępowaniu tego samego pracownika organu, który w ramach kontroli skarbowej gromadził i oceniał materiał, a następnie sporządził założenia i wydał pierwszą decyzję podatkową, którą z uwagi na jej wadliwość usunięto z obrotu prawnego - co narusza zasadę rozdziału kontroli od orzecznictwa, a wobec pozostałych okoliczności postępowań stanowiło przesłankę z art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej, co świadczyć może o braku bezstronności stosowania prawa i miało zdaniem strony istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń na dowodach, w trakcie przeprowadzania których stronie nie został zapewniony udział;
- art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, pomimo tego że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów w trakcie ich przeprowadzania;
- art. 200 Ordynacji podatkowej przez nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez Izbę Skarbową;
- art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, niezbędnego dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym;
- art. 27 ust. 1 ustawy o NSA wobec oddalenia skargi mimo istnienia oczywistych podstaw do jej uwzględnienia;
- art. 2, art. 7, art. 32, art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną interpretację obowiązującego prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do wyraźnych postanowień art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna może być oparta na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przepis art. 176 powołanej ustawy stanowi z kolei, że przytoczone w skardze kasacyjnej podstawy kasacji powinny być uzasadnione.
Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że wskazane wyżej podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem dotyczyć powinny naruszenia przepisów prawa materialnego czy procesowego przez Sąd, a nie orzekające uprzednio w sprawie organy administracji publicznej.
Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że przytoczone w skardze kasacyjnej Marii Elżbiety P. i Mariusza P. zarzuty naruszenia: art. 240 par. 1, art. 230 par. 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 130, art. 190 par. 2, art. 192, art. 200, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej jako dotyczące postępowania administracyjnego, a nie sądowego, nie mogą być uwzględnione. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi nie mógł bowiem naruszyć prawa poprzez:
- wszczęcie postępowania jedynie wobec Mariusza P.,
- brak wydania decyzji w drodze wymiaru uzupełniającego,
- prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,
- brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego koniecznego do wyliczenia zobowiązania podatkowego,
- niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy,
- opieszałe prowadzenie postępowania,
- udział w postępowaniu pracownika podlegającego wyłączeniu,
- niepowiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów oraz uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do tych dowodów,
- niewyznaczenie stronie terminu określonego w art. 200 Ordynacji podatkowej,
- braki uzasadnienia decyzji.
Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut skargi kasacyjnej dotyczącej obrazy art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 3 pkt 3 i 4, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 oraz art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Niezrozumiałe jest bowiem zarzucenie w ramach tej podstawy kasacyjnej naruszenia przez Sąd przepisu art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a więc przepisu dotyczącego stwierdzenia przez Sąd niezgodności z prawem decyzji lub postanowienia w razie uwzględnienia skargi. Przepis ten może bowiem być stosowany przez Sąd jedynie w sytuacji wystąpienia przesłanek negatywnych uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia, co w sprawie nie miało miejsca. Zauważyć również należy, że uzasadniając zarzut wydania decyzji przez organ pierwszej instancji poza przedmiotowymi granicami i po upływie terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli strona /określająca siebie jako "występującą z rewizją nadzwyczajną"/ nie wskazała, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna Marii Elżbiety P. i Mariusza P. nie ma też usprawiedliwionych podstaw w zakresie zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 2, art. 7, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. Stawiając te zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną z naruszeniem art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ogóle ich nie uzasadniła.
Za mający uzasadnione podstawy uznać natomiast należy zarzut naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 powołanej wyżej ustawy o NSA, wobec przejścia przez Sąd do porządku nad faktem nieustosunkowania się przez organ drugiej instancji do istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu /a także w skardze/ wskazujących na zasadność poniesienia określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodu, a także nad faktem selektywnej oceny materiału dowodowego.
Konieczność rozważenia takich zarzutów w postępowaniu, którego przedmiotem było samo określenie wysokości odsetek za zwłokę, jest oczywista, gdy zważyć, że określenie to było prostym efektem ustaleń dotyczących wymiaru zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej.
Mając to na uwadze zauważyć trzeba, że akceptując decyzję dotyczącą odsetek Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi podobnie jak w wyroku dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w żaden sposób nie odniósł się do kwestii oceny związku prowadzonych przez spółkę "K." wydatków w aspekcie przedmiotu działalności tej spółki określonego w ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem rozważań Sądu nie była też w ogóle /z naruszeniem przepisu art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/ przedłożona przez stronę opinia prof. Janusza W. jednoznacznie wskazująca na znaczenie marketingowe dla spółki "K." materiałów uzyskanych od partnerów zagranicznych.
Mając to na uwadze, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.