Tezy
Przedmiotem oceny urzędu skarbowego co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ciągu 25 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia /art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest zbiorcza kwota wykazana w deklaracji VAT-7, a nie kwoty wynikające z poszczególnych faktur; wszystkie faktury objęte daną deklaracją powinny /po dniu 25 marca 2002 r./ spełniać warunek zapłaty należności z uwzględnieniem przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2003 r. I SA/Lu 7/03 w sprawie ze skargi Barbary S. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 2 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie; (...).
Uzasadnienie
Podatniczka Barbara S. w deklaracji podatkowej VAT-7 dla podatku od towarów i usług za maj 2002 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. Podatniczka nadto złożyła wniosek o zwrot całej różnicy podatku w terminie 25 dni.
Decyzją z dnia 12 sierpnia 2002 r. (...) Urząd Skarbowy w B.-P. odmówił dokonania zwrotu różnicy podatku w podanym wyżej terminie. Odmowę umotywowano nie spełnieniem warunków określonych w art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Izba Skarbowa w L. podtrzymała stanowisko zajęte w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie tego organu decyzją z dnia 2 grudnia 2002 r. (...). W jej uzasadnieniu stwierdzono, że z brzmienia przepisu art. 21 ust. 6a pkt 1 cytowanej ustawy, w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, wynika, iż warunkiem otrzymania przez podatnika zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia jest dokonanie za pośrednictwem rachunku bankowego płatności należności wynikających z faktur, z których kwoty podatku naliczonego zostały wykazane w deklaracji podatkowej. Zdaniem Izby Skarbowej podatniczka nie dokonała płatności w sposób bezpośredni za jedną z faktur, zaewidencjonowaną w rejestrze zakupów. Płatności za tę fakturę dokonano częściowo dwoma przelewami, częściowo zaś w formie kompensaty wierzytelności. Z tego też powodu organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do
zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni od złożenia rozliczenia.
Na decyzję Izby Skarbowej w L. Barbara S. wniosła skargę do sądu administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 10 lipca 2003 r. I SA/Lu 7/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej w L., stwierdzając, że zapadła ona z naruszeniem prawa materialnego przepisu art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W motywach wyroku Sąd podkreślił, że zakaz wcześniejszego zwrotu różnicy podatku obowiązuje jedynie w odniesieniu do przypadków, gdy całość płatności wynikająca z faktury nie została dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego. Jeżeli zatem w danej sprawie okaże się, że płatność należności z innych faktur wykazanych w deklaracji dokonano w całości za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, to wówczas organ podatkowy powinien przyznać podatnikowi prawo do wcześniejszego zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji i jednocześnie ograniczyć to uprawnienie wyłącznie do tych przypadków. Sąd uznał, że uprawnienie podatnika do wcześniejszego zwrotu różnicy podatku nie będzie dotyczyło zatem
płatności należności tylko z tych faktur, z których zapłata nastąpiła w inny sposób, częściowo przelewem, częściowo zaś w formie kompensaty wierzytelności. W takim wypadku, zdaniem Sądu, zwrot podatku powinien nastąpić w ciągu 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7.
W odniesieniu natomiast do innych faktur, z których należność podatnik w całości zapłacił wykorzystując do tego celu rachunek bankowy, zwrot podatku powinien nastąpić w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.
W skardze kasacyjnej, złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi Barbary S. Zarzucono temu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że zakaz wcześniejszego zwrotu różnicy podatku odnosi się jedynie do przypadków, gdy całość płatności wynikająca z określonej faktury nie została dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że podatniczka złożyła wniosek o dokonanie zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni w pełnej wysokości wykazanej w złożonej deklaracji. Nie wniosła o podział tej kwoty do zwrotu w dwóch różnych terminach /25 i 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7/, czyli według sposobu opłacenia faktur, za pośrednictwem rachunku lub też bez niego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd w sposób bezpodstawny i nie wynikający z żadnego przepisu prawa nakazał dokonanie podziału wykazanej przez podatniczkę kwoty do zwrotu. Taki sposób postępowania nie wynika też z wniosku podatniczki. Podatnik wykazujący różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy nie jest obowiązany, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L., ani też uprawniony do odrębnego określenia kwot, które mogą mu być zwrócone wcześniej, to jest w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, jak i później, to jest w terminie 60 dni. Analogicznie takich uprawnień ani też obowiązków nie posiada organ podatkowy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Barbary S. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. Sąd jest zatem związany zarzutami skargi kasacyjnej sformułowanymi przez wnoszącego skargę i nie może z własnej inicjatywy, z urzędu, dokonywać kontroli zaskarżonego wyroku w poszukiwaniu uchybień nie będących przedmiotem tych zarzutów. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku w określonym wyżej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że został on wydany z naruszeniem prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W zaskarżonym wyroku Sąd zawarł tezę, że ustawodawca zakazuje wcześniejszego zwrotu różnicy podatku jedynie w odniesieniu do przypadków, gdy całość płatności wynikająca z określonej faktury nie została dokonana za pośrednictwem
rachunku bankowego. Jeżeli zatem w konkretnej sprawie okaże się, że płatności za inne faktury dokonano zgodnie z wymogami art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, to wówczas organ podatkowy powinien ograniczyć uprawnienie podatnika do wcześniejszego żądania zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji, wyłącznie do wymienionego przypadku. Należy uznać za trafne uzasadnienie skargi kasacyjnej, że przedstawiona wykładnia nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisu art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Wskazać trzeba przede wszystkim, że przepis ten stanowi wyjątek od ustanowionej w ust. 6 tego artykułu zasady zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika i jako taki nie może być interpretowany w sposób rozszerzający lub zwężający. Omawiany przepis przewiduje, że na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić tę różnicę w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej. Punktem wyjścia dla zrozumienia treści omawianego przepisu są kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług /VAT-7/, złożonej przez podatnika wnioskującego krótszy termin zwrotu podatku. Kwoty te mają charakter zbiorczy i nie odnoszą się do poszczególnych
faktur, w których zawarte są kwoty podatku naliczonego.
Wynika to jednoznacznie z treści deklaracji VAT-7 złożonej przez podatniczkę za maj 2002 r. Dlatego należy uznać za uprawniony wniosek, że przedmiotem oceny urzędu skarbowego co do zasadności zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia jest jego zbiorcza kwota wykazana w deklaracji VAT-7 a nie kwoty wynikające z poszczególnych faktur. To z kolei powoduje, że wszystkie faktury objęte daną deklaracją powinny spełniać warunek zapłaty należności z nich wynikających w całości, bezpośrednio podatnikowi, który je wystawił, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe ustalenia skargę kasacyjną należało uwzględnić, orzekając jak w sentencji wyroku na podstawie przepisów art. 185 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.