Tezy
O ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone zgromadzenie mienia przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Małgorzaty B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2004 r., III SA 1254/02 wydanego w sprawie ze skargi Małgorzaty B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2004 r. /III SA 1254/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Małgorzaty B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2002 r., (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.
Sąd ustalił, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z 11 grudnia 2001 r. ustalającą 75 procent zryczałtowany podatek od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 9.435.658,50 zł od dochodu w kwocie 12.580.878,00 zł nie znajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 1995 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponieważ Małgorzata B. nie ujawniła dochodu podlegającego opodatkowaniu, środki w wysokości 5.201.867,13 USD, zgromadzone na kontach bankowych, zostały uznane za pochodzące ze źródeł nieujawnionych i opodatkowane 75 procent zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W., zarzucając jej poważne naruszenie przepisów art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego wyrażający się pominięciem zgłoszonych dowodów.
Strona uznała za niedopuszczalne stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez nią było niemożliwe. Małgorzata B. od początku postępowania jasno i precyzyjnie twierdziła, że założone przez nią konta bankowe służyły do operacji dewizowych Włodzimierza W., których dokonywał on sam lub ona z jego upoważnienia - z tego też powodu wnioskowała o przesłuchanie Włodzimierza W. w charakterze świadka oraz informowała o czynnościach podjętych w celu otrzymania z banku dokumentów potwierdzających jej stanowisko.
Strona twierdziła, że naruszeniem prawa był brak przesłuchania Włodzimierza W., mimo iż miało ono kluczowe znaczenie dla sprawy, powołując się na argument, iż nie jest możliwe doręczenie mu wezwania. Izba Skarbowa nie dopatrzyła się uchybień w twierdzeniu Urzędu Skarbowego, że to na stronie ciążył obowiązek, aby świadek stawił się na przesłuchanie. Izba Skarbowa nie uwzględniła również dokumentów świadczących na korzyść Strony, tj. dowodów wpłat i wypłat, z których wynikało, że ich dysponentem byli Włodzimierz W. /25 operacji/ i Małgorzata B. /31 operacji/. W konkluzji skargi stwierdzono, że organy obu instancji nie udokumentowały przekonująco tezy, że środki zgromadzone na kortach dewizowych w 1995 r. były własnością skarżącej i nie uwzględniły w całości jej wniosków dowodowych.
Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę, Skarżąca, mimo wielokrotnych wezwań, nie wyjaśniła źródeł pochodzenia środków na kontach bankowych. Dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała podatniczka były z przyczyn natury faktycznej i prawnej niemożliwe do przeprowadzenia, co było uzasadnione zarówno w decyzji Urzędu Skarbowego jak i postanowieniach wydanych w toku postępowania. W braku jakichkolwiek dowodów o źródłach przychodów skarżącej organy podatkowe przyjęły za podstawę opodatkowania kwotę 12.580.878 zł, uznając pieniądze zgromadzone na rachunkach bankowych za jej własność. Twierdzenia skarżącej, że środki lokowane na kontach były własnością Włodzimierza W. nie zostały poparte żadnymi dowodami, a złożone kserokopie potwierdzeń wpłat i wypłat nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy, gdyż podatniczka nie stawiła się na wezwanie wyznaczające jej termin do złożenia wyjaśnień dotyczących przedmiotowych operacji oraz dostarczenia oryginałów tych dokumentów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie jest zasadna, a w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane w sprawie dowody poddano prawidłowej ocenie.
W niniejszej sprawie organy podatkowe wydały decyzje w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. Ustaliły, uzyskując informacje w trybie art. 182 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że skarżąca zgromadziła w 1994 r. na swoich rachunkach bankowych zasoby finansowe w łącznej kwocie 5.201.867,13 USD. W wyniku analizy akt podatkowych organy podatkowe stwierdziły, że wartość zgromadzonych przez skarżącą na rachunkach bankowych zasobów finansowych nie znajduje pokrycia w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów. Skarżąca w toku przeprowadzonego postępowania nie wykazała źródła pochodzenia tych kwot, poza twierdzeniem, że założone przez nią konta dewizowe służyły do operacji dewizowych Włodzimierza W., których dokonywał on sam lub ona z jego upoważnienia. Nie przedłożyła w tej kwestii stosownych dowodów, które podważyłyby stanowisko organów podatkowych.
Z akt sprawy wynika, iż podatniczka była trzykrotnie wzywana do wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków na kontach bankowych czego faktycznie nie uczyniła. Ze zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych dwa /zażądanie z Urzędu Skarbowego W.-B. (...) w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz zażądanie z banku prowadzącego konto Skarżącej dokumentacji związanej z operacjami dokonywanymi w roku 1995/ nie zostały uwzględnione, gdyż w świetle Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie mają uprawnień do przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem jest wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu danych zawartych w aktach osób nie będących stroną w tym postępowaniu oraz występowania do banków o udzielenie informacji nie wymienionych w art. 182 tejże ustawy. Jeśli chodzi o wniosek dotyczący przesłuchania świadka Włodzimierza W., to początkowo został on uwzględniony, jednakże w braku możliwości
doręczenia mu wezwania /zostało dwukrotnie awizowane, a skarżąca, potwierdzając prawidłowość adresu, poinformowała organ, iż Włodzimierz W. przebywa za granicą/ Urząd Skarbowy zmienił wcześniejsze postanowienie i odmówił uwzględnienia tego wniosku dowodowego. Do akt sprawy dołączono protokoły przesłuchania świadka Włodzimierza W. złożone w analogicznym postępowaniu za rok 1994, jednakże świadek nie przedłożył wtedy żadnych dokumentów potwierdzających wiarygodność złożonych zeznań, iż środki dewizowe lokowane na rachunkach Małgorzaty B. stanowią jego własność. Skarżąca, mimo wezwania, nie złożyła również wyjaśnień dotyczących złożonych przez nią kserokopii dowodów wpłat i wypłat z jej rachunku bankowego.
Zdaniem Sądu podatniczka nie skorzystała z możliwości udowodnienia swoich racji, mimo że została jej zagwarantowana możliwość czynnego udziału w sprawie i wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzyskany materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony wnikliwie i poprawnie, a ich ustalenia uwzględniają reguły postępowania podatkowego zawarte w art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
Ponadto Sąd zauważył, że w uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że ciężar dowodu w sprawie spoczywał na stronie powołując się na zasadę z prawa prywatnego, która w postępowaniu publicznoprawnym nie ma zastosowania, jednakże to uchybienie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.
W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata Jacka P. - skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu I instancji.
Powołując się na przepis art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna została oparta na zarzucie obrazy przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w I i II instancji podjęły wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy odstąpiły od wnioskowanego przez skarżącą przesłuchania w charakterze świadka Włodzimierza W., przez co nie zebrały materiału dowodowego pozwalającego na wyjaśnienie sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz dokonały jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego - naruszenie tych przepisów przez Sąd miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku, jako że przesądziło o niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji oraz obrazy art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zawarte w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej w W. stwierdzenie, że ciężar dowodu w sprawie spoczywał na stronie, czyli
powołanie zasady prawa prywatnego, które nie obowiązuje w postępowaniu publicznoprawnym, stanowi uchybienie nie mające wpływu na treść rozstrzygnięcia, które to naruszenie miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku, jako że zdaniem skarżącej uchybienie organu podatkowego II instancji w uzasadnieniu decyzji oddaje istotę prowadzenia postępowania podatkowego przez organy obu instancji, wyrażającego się w przerzuceniu obowiązku określenia, jakie dowody są niezbędne i obowiązku ich przeprowadzenia na stronę.
W uzasadnieniu swych zarzutów strona podniosła, iż stanowisko Sądu, wedle którego "organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane w sprawie dowody poddano prawidłowej ocenie" nie znajduje poparcia w okolicznościach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy.
Według skarżącej organy dopuściły się uchybień w prowadzonym postępowaniu, gdyż na podstawie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej powinny z urzędu uznać za podlegające wyjaśnieniu twierdzenia podatnika co do pochodzenia środków finansowych, których dotyczy postępowanie. Odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka Włodzimierza W. narusza art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, natomiast Sąd uznał twierdzenie organu, że to na stronie ciążył obowiązek, aby świadek stawił się na przesłuchanie, za uchybienie nie mające wpływu na treść rozstrzygnięcia.
Zdaniem strony, wykazała ona daleko idącą inicjatywę dowodową w celu wyjaśnienia źródeł środków pieniężnych lokowanych na jej kontach bankowych, składając wyjaśnienia i wskazując świadka oraz wyjaśniając przyczyny jego niestawiennictwa. Odstąpienie od przesłuchania świadka należy uznać za przedwczesne, a także niedopuszczalne, poprzez przyjęcie nielicującego z obowiązującym prawem stanowiska, iż to strona odpowiedzialna jest za stawiennictwo świadka. Strona podnosi również, iż Sąd, w ślad za organami, naruszył art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że argumentem przemawiającym za odstąpieniem od przesłuchania świadka może być okoliczność, iż w analogicznym postępowaniu za rok 1994 ten sam świadek nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wiarygodność złożonych zeznań, iż środki dewizowe lokowane na rachunkach Małgorzaty B. stanowią jego własność. Niedopuszczalne było przyjęcie przez analogię, że zeznania świadka złożone w prowadzonym postępowaniu będą dotknięte takimi samymi
brakami, jak złożone w poprzednim postępowaniu - takie stanowisko organów podatkowych i Sądu stoi w sprzeczności z wyrażonym w art. 187 par. 1 obowiązkiem organów podatkowych zebrania wszystkich dowodów w danej sprawie, co nie pozwalało na oparcie się wyłącznie na zeznaniach świadka złożonych w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te nie dotyczyły meritum rozpoznawanego zagadnienia.
Strona podnosi również, iż ze sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie wynika, że celem postępowania nie było wyjaśnienie rzeczywistych źródeł środków znajdujących się na kontach, a Sąd uznając materiał zgromadzony w sprawie za kompletny naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów i zasadę prawdy materialnej z art. 191 Ordynacji podatkowej.
Reasumując skarżąca stwierdziła, iż organy podatkowe zaniechały zebrania pełnego materiału dowodowego, przerzucając ciężar prowadzenia postępowania na podatniczkę. W rezultacie materiał dowodowy był niekompletny i nie pozwalał na należyte wyjaśnienie sprawy, a Sąd, przychylając się do stanowiska organów podatkowych, dopuścił się obrazy art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu na rozprawie sądowej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zgodnie zaś z treścią art. 174 omawianej ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej, powołując się ogólnie na przepis art. 174 cytowanej wyżej ustawy, nie wskazuje wyraźnie, który punkt tegoż przepisu ma zastosowanie, co należy ocenić ujemnie. Sąd doszedł do przekonania, iż zarzucając zaskarżonemu wyrokowi jedynie obrazę przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej zgłasza zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże podnosząc, iż naruszenie tych przepisów Ordynacji podatkowej przez sąd administracyjny I instancji miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku, nie wskazuje, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ, co także trzeba ocenić negatywnie.
Wreszcie należy zauważyć, iż zarzut skargi kasacyjnej, że sąd administracyjny I instancji, przychylając się do stanowiska organów podatkowych dopuścił się obrazy art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie jest prawidłowy.
Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 powyższej ustawy jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zatem powołanie w skardze kasacyjnej art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 /ONSA 2004 Nr 2 poz. 36/
Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" lub lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.
Ponadto trzeba dodać, iż o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone zgromadzenie mienia przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Taka teza utrwalona jest już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 21 marca 1996 r. SA/Wr 1905/95, czy też z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/00.
Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.