Tezy
Po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w przepisie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./.
Przepisy prawa upadłościowego mają zatem charakter szczególny w stosunku do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2003 r. III SA 2387/01 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej Elektrownia "R." w upadłości na postanowienie Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 31 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 marca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Elektrociepłowni "R." S.A. w upadłości na postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku odpisu z podatku wpłaty z zysku jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku podano m.in. iż w dniu 22 marca 2001 r. Elektrociepłownia "R." S.A. w upadłości złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym deklaracje WZS-IR o wysokości zysku i o wpłatach z zysku za 2000 r. oraz wniosek o zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. W dniu złożenia powyższej deklaracji Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych na łączną kwotę 4.128.046,96 zł wraz z odsetkami na kwotę 5.642.294,40 zł. Zaległości te dotyczą okresu sprzed dnia ogłoszenia upadłości i
zostały dodane do listy wierzytelności. Pierwszy Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia 7 maja 2001 r. (...) nie uwzględnił wniosku Spółki i zaliczył nadpłatę na poczet zaległości podatkowych Elektrociepłownia "R." S.A. za miesiące luty i marzec 1998r. Postanowieniem z dnia 31 lipca 2001 r. (...) Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu zażalenia Syndyka masy upadłości Spółki, utrzymała w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji.
We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze, syndyk Elektrociepłowni "R." S.A. w upadłości zarzucił zaskarżonemu postanowieniu Izby Skarbowej naruszenie: art. 36, art. 63, art. 204 par. 1, art. 205 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ oraz art. 75 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu skargi syndyk wskazał, że w myśl art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, natomiast art. 59 par. 1 powołanej ustawy stwierdza, iż zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym organ podatkowy powinien, w opinii syndyka, zgodnie z wnioskiem podatnika dokonać zaliczenia
nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r., a nie na poczet zaległości podatkowych za miesiące luty i marzec 1998 r., które są wierzytelnościami powstałymi przed ogłoszeniem upadłości i zgodnie z art. 204 par. 1 Prawa upadłościowego, zostały zaliczone do kategorii "IIa" w Liście wierzytelności i w takiej też kolejności ulegną zaspokojeniu, gdy będzie dokonywany plan podziału.
Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego, wskazał, że przepisy Prawa upadłościowego mają charakter szczególny wobec innych regulacji prawnych w przypadkach, w których dochodzi do egzekucji prowadzonej przeciwko niewypłacalnemu dłużnikowi lub w razie jego nadmiernego zadłużenia. W takiej sytuacji nie jest możliwe dokonanie potrącenia o którym mowa w art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ takie działanie organów podatkowych narusza podstawowe zasady przeprowadzania procesu upadłości podmiotu, zwłaszcza zasadę wspólnego i równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. Sąd wskazał w uzasadnieniu, iż z treści art. 150 Prawa upadłościowego wywieść można zasadę, zgodnie z którą po ogłoszeniu upadłości wierzyciele /w tym także wierzyciele uprzywilejowani, np. Skarb Państwa/ nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza
postępowaniem upadłościowym. W związku z tym po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprzywilejowanie wynikające z treści art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zaległości podatkowe podlegają regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego, a w szczególności kolejności zaspokojenia określonej w art. 204 Prawa upadłościowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 27 lutego 2004 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w trybie art. 102 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ skargę kasacyjną zarzucając mu naruszenie art. 75 par. 1 i art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przepisy Prawa upadłościowego mają charakter lex specialis wobec powołanej ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej nie daje organom podatkowym wyboru co do sposobu rozliczenia nadpłaty w podatku. Zgodnie z art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" w zw. z art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są zobligowane do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia kwoty nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. W przypadku zaistnienia nadpłaty, organ podatkowy nie stosuje prawa upadłościowego, nawet w sytuacji gdy znana jest mu forma prawna podatnika a także wówczas,
gdy zgłosił wierzytelność do masy upadłości. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej brak w art. 34 Prawa Upadłościowego unormowań dotyczących potrącenia nadpłat podatku powstałych po dacie ogłoszenia upadłości z zaległymi zobowiązaniami podatkowymi podmiotu upadłego powstałymi przed datą ogłoszenia upadłości nie wyklucza możliwości zastosowania art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie w stosunku do nadpłat podatków i zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości powinno mieć miejsce zastosowanie instytucji potrącenia przewidzianej w art. 34 par. 1 Prawa upadłościowego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej zarzuca zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię systemową art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej, którą Sąd przeprowadził ustalając relację treści tego przepisu do postanowień Prawa upadłościowego. Zarzutu tego nie można jednak podzielić. Słuszna jest bowiem teza zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w przepisie art. 75 Ordynacji podatkowej, a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./. Przepisy prawa upadłościowego mają zatem charakter szczególny w
stosunku do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./
Wspomniana teza było już wielokrotnie potwierdzana orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz niektórymi orzeczeniami Sądu Najwyższego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w swych orzeczeniach, że podatki związane z czynnościami syndyka nie tylko są uprzywilejowane W ten sposób, iż są zaliczone do pierwszej kategorii, ale też podlegają zaspokojeniu w miarę wpływu pieniędzy do masy, a dopiero później ewentualnie w drodze podziału. Oznacza to z jednej strony ich uprzywilejowanie, ale z drugiej strony niemożność innego ich traktowania niż pozostałych należności w tej samej kategorii. Biorąc pod uwagę przepis art. 205 Prawa upadłościowego stanowiącego o sposobie zaspokajania tych należności, w powiązaniu z istotą postępowania upadłościowego dojść należy do wniosku, iż niedopuszczalne jest zarachowywanie wpłacanych przez syndyka kwot podatku według reguł z Ordynacji podatkowej /por. wyrok NSA z dnia 24 października 2002 r., I SA/Gd 2176/01 - POP 2003 nr 2 poz. 21/.
Stwierdzając, że przepisy Prawa upadłościowego maj ą charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /zob. w tej kwestii wyrok NSA z dnia 26 maja 2000 r., I SA/Wr 2549/98 - Monitor Prawniczy 2001 nr 5 str. 315 z glosą J. Pałysa/, NSA podkreślał, iż zasada ta, wynikająca przede wszystkim z treści art. 204 Prawa upadłościowego, odnosi się jednak do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości. Zgodnie ze wskazaną zasadą należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 par. 1 Prawa upadłościowego, podobnie jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule powinny być w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego /wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r. III SA 84/01 - Monitor Podatkowy 2003 nr 3 str. 44/.
Wyjaśniając omawiany problem NSA stwierdził ponadto, że nieprzyjęcie takiej interpretacji prawa podatkowego stwarzałoby niedopuszczalną sytuację, w której polecenie sędziego komisarza byłoby weryfikowane przez organ podatkowy /por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2000 r. I SA/Wr 2549/98 - opubl. j.w./.
Jak już zostało wspomniane, podobne stanowisko reprezentował w swym orzecznictwie Sąd Najwyższy. Warto przytoczyć wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. w sprawie III RN 67/01 /OSP 2004 z. 5 poz. 67 z glosą A. Skoczylasa/, w którym wyrażono m.in. pogląd, że należności podatkowe powstałe po wszczęciu postępowania upadłościowego przedsiębiorcy nie mają specjalnego statusu, który pozwalałby na ich przymusowe ściągnięcie w trakcie postępowania upadłościowego, niezależnie od reguł dotyczących tzw. kolejności zaspokojenia ustalonych w prawie upadłościowym.
Podzielając wszystkie te argumenty, należało uznać zarzuty zawarte w skardze kasacyjne za niezasadne. Mając powyższe na uwadze. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.