Tezy
Przepisy Prawa upadłościowego, tj. rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych, w tym przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Z treści art. 150 Prawa upadłościowego wynika bowiem, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą zatem uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Cywilnoprawna instytucja potrącenia, do której odwołano się w przepisach art. 34-37 Prawa upadłościowego nie może być utożsamiana z mającą charakter publicznoprawny instytucją zaliczenia z urzędu zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 8b ustawy o VAT na zaległe zobowiązania podatkowe.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2003 r. III SA 2453/01 w sprawie ze skargi Syndyka Zakładów Tworzyw Sztucznych P. Spółki Akcyjnej w upadłości w P. na postanowienia Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w R. z dnia 27 lipca 2001 r. (...) i z dnia 23 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie zarachowania nadwyżki podatku VAT na poczet zaległości w tym podatku - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 marca 2003 r. III SA 2453/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienia Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2001 r. i z dnia 23 sierpnia 2001 r. oraz poprzedzające je postanowienia Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 15 maja 2001 r. oraz z dnia 11 czerwca 2001 r. w sprawie zarachowania nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za marzec i kwiecień 2001 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za sierpień 2000 r.
W uzasadnieniu wyroku podano, że Zakłady Tworzyw Sztucznych "P." Spółka Akcyjna w upadłości złożyła deklaracje VAT-7 za marzec, a następnie za kwiecień 2001 r., w których wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach 47.468 zł oraz 9.360 zł oraz wniosła prośbę o zarachowanie tych nadwyżek na bieżące zaległości w podatku dochodowym za kwiecień 2001 r.
Na dzień złożenia powyższych deklaracji VAT P. S.A. w upadłości posiadała znaczne zaległości w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym za sierpień 2000 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 - 2000. Zaległości te powstały w okresie przed ogłoszeniem upadłości i zgłoszone zostały do listy wierzytelności.
W związku z występującymi zaległościami Urząd Skarbowy nie uwzględnił prośby skarżącego lecz zgodnie z art. 75 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zaliczył z urzędu nadwyżkę podatku VAT na zaległe zobowiązania podatkowe dotyczące zaległości podatku VAT za sierpień 2000 r.
Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko Urzędu Skarbowego wskazując, że art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyszczególnia sposoby wygaśnięcia zobowiązania w całości lub w części m.in. poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Jednocześnie, zgodnie a art. 75 par. 1 tej ustawy nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zdaniem organów podatkowych ani Prawo upadłościowe, ani ustawa o podatku od towarów i usług czy ww. art. 75 Ordynacji podatkowej, nie stanowią, aby ogłoszenie upadłości wywierało wpływ na możliwość i warunki zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości w tym podatku.
Brak w tej kwestii przepisów szczególnych w stosunku do art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powoduje, że gdy u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe, niezależnie od tego czy upadłość została ogłoszona czy nie. Przepis ten określa samodzielną i odrębną instytucję, nie należącą do zakresu prawa cywilnego, wobec czego przepisy art. 150 i dalsze Prawa upadłościowego nie mają w ogóle zastosowania /nie mogą być stosowane wprost ani odpowiednio/.
Natomiast z faktu, że zaległość równocześnie zgłoszono do masy upadłości, wynika jedynie obowiązek zgłoszenia do Sądu korekty wierzytelności przed dokonaniem podziału masy, co nie może uzasadniać odstąpienia od samego zaliczenia.
Uchylając postanowienia organów obu instancji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany już w orzecznictwie sądowym /wyrok NSA z dnia 26 maja 2000 r. I SA/Wr 2549/98/, że przepisy Prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania, że charakter prawny wierzytelności może wywołać skutki w postaci wyłączenia wierzytelności spod działania przepisów Prawa upadłościowego. Jako to bowiem trafnie podkreślono w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. III RN 67/01 postępowanie upadłościowe ma charakter uniwersalny. Z art. 150 Prawa upadłościowego wynika zasada, iż po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym uprzywilejowani, a więc i Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłości. Po ogłoszeniu upadłości również organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w trybie określonym w Ordynacji podatkowej.
Zaległości te podlegają regułom zaspokajania wierzytelności publicznoprawnych określonym w art. 204 Prawa upadłościowego.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił, że narusza on przepis art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez przyjęcie, że przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ maja charakter lex specialis wobec przepisu art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wskazując na tę podstawę skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie sprawy lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że zgodnie z art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., jeżeli u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe.
Dokonując zaliczenia zwrotu podatku VAT powstałego po ogłoszeniu upadłości Zakładów Tworzyw Sztucznych "P." S.A. na poczet zaległości podatkowych upadłej Spółki organy podatkowe nie naruszyły przepisów Prawa upadłościowego, a w szczególności przepisu art. 204.
Dyspozycja tego przepisu - wskazująca na kolejność uiszczenia należności podlegających zaspokojeniu z masy upadłości - skierowana jest bowiem wprost do syndyka i sędziego komisarza. Natomiast zaliczenie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych nie pozostaje w żadnym związku z procedurą upadłości podatnika. W przypadku wykazania przez podatnika w deklaracji VAT-7 różnicy podatku do zwrotu, o którym mowa w art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ podatkowy obowiązany jest do jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Przepis art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług w swej treści jest jednoznaczny. Zawiera on bezwzględną dyspozycję dla organu podatkowego i nie daje temu organowi żadnych możliwości wyboru. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 października 2001 r. III SA 2394/00.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak w art. 34 Prawa upadłościowego unormowań dotyczących potrącenia zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej po dacie ogłoszenia upadłości z zaległymi zobowiązaniami podatkowymi podmiotu upadłego powstałymi przed datą ogłoszenia upadłości nie wyklucza możliwości zastosowania przepisu art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Stanowisko to potwierdza teza wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. I CKN 3/97, w którym stwierdzono: "dopuszczalność potrącenia wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości w stosunku do jednego z wierzycieli powinna być oceniana według art. 495-505 Kodeksu cywilnego, a nie według art. 34-37 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./." Orzeczenie to wprawdzie dotyczy wierzytelności cywilnoprawnych, jednak mając na względzie charakter instytucji zaliczenia zwrotu różnicy podatku VAT, o której mowa w art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /zbliżony do instytucji potrącenia/ oraz brak w przepisach Prawa upadłościowego szczególnych unormowań w zakresie potrącania wierzytelności powstałych po dniu ogłoszenia upadłości należy uznać, iż w odniesieniu do wierzytelności publicznoprawnych - w sytuacji gdy zwrot różnicy podatku został wykazany w deklaracji po dacie
ogłoszenia upadłości a zaległość podatkowa powstała przed datą ogłoszenia upadłości - powinien mieć zastosowanie przepis art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jedynie w stosunku do zwrotów podatku i zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości powinno mieć miejsce zastosowanie instytucji potrącenia przewidzianej w art. 34 par. 1 Prawa upadłościowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona ponieważ nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Należy zgodzić się z poglądem prezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przepisy Prawa upadłościowego, tj. rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. /t.j.: Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych, w tym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Upadłość jest bowiem szczególnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności dopuszczalnego w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku /wyrok NSA z 5 marca 2003 r., III SA 2460/01/.
Konsekwencją powyższego jest to, że należności z tytułu podatków wymienione w art. 204 par. 1 Prawa upadłościowego, tak jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, muszą być - w kwestii zaspokojenia masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez wyjątku. Z treści art. 150 Prawa upadłościowego wynika bowiem, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą zatem uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Twierdzenie to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym /wyrok NSA z dnia 24 października 2002 r., I SA/Gd 2176/01, wyrok NSA z dnia 15 lipca 2002 r., III SA 84/01/. Pogląd ten potwierdza również najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 206/04/.
Należy przy tym zauważyć, że przepisy Prawa upadłościowego stanowią, iż roszczenia powstałe przed ogłoszeniem upadłości, podlegają dochodzeniu w postępowaniu upadłościowym. Wskazane przepisy określają również sposób postępowania upadłościowego /art. 150 i następne Prawa upadłościowego/.
Niezależnie jednak od tego zauważyć wypada, że cywilnoprawna instytucja potrącenia, do której odwołano się w przepisach art. 34-37 Prawa upadłościowego nie może być utożsamiana z mającą charakter publicznoprawny instytucją zaliczenia z urzędu zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 8b ustawy o VAT na zaległe zobowiązania podatkowe.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzeczono, jak w sentencji.