Tezy
Zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anny i Jerzego M. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 5 grudnia 2003 r. I SA/Łd 2060/02 w sprawie ze skargi Anny i Jerzego M. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994 - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2003 r. /I SA/Łd 2062/02/ Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę Anny i Jerzego M. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 września 2002 r., określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Sąd nie uwzględnił zarzutu przedawnienia, opartego na treści art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że decyzją z dnia 8 listopada 1999 r. Urząd Skarbowy Ł.-P. określił małżonkom M. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 39.875,10 zł. Dnia 25 stycznia 2000 r. podatnicy zapłacili podatek. Decyzją z dnia 24 sierpnia 2000 r. Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatników, uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji i określiła podatek dochodowy w kwocie niższej. Decyzja Izby Skarbowej została z kolei uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2002 r. /I SA/Łd 1738/00/. Dnia 11 września 2001 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Izba Skarbowa w Ł. dokonała dalszego obniżenia podatku, określając go na kwotę 29.946,30 zł. W skardze na tę decyzję podatnicy podnieśli zarzut przedawnienia, którego nie uwzględnił Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.
Sąd zwrócił uwagę, że wprawdzie zobowiązanie Anny i Jerzego M. "uległo przedawnieniu" z końcem 2000 r., ale przed wpływem tego terminu wygasło na skutek zapłaty podatku w dniu 25 stycznia 2000 r., stosownie do art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Od dnia zapłaty nie biegł już termin przedawnienia określony w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie może bowiem mieć miejsca sytuacja, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło w wyniku zapłaty, ponownie wygaśnie wskutek przedawnienia. Wygasnąć może tylko zobowiązanie podatkowe, które istnieje.
Na poparcie swego stanowiska Sąd dodatkowo zauważył, że:
1/ zapłata podatku nie jest wymieniona wśród przyczyn powodujących zawieszenie albo przerwanie biegu przedawnienia /art. 70 par. 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej/ właśnie dlatego, że powoduje definitywne zakończenie biegu przedawnienia;
2/ zapłata podatku uniemożliwia organom podatkowym dokonanie czynności powodujących przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej;
3/ fakt wygaśnięcia zobowiązania wskutek jego wykonania nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem drugiej instancji;
4/ tezy H. Dzwonkowskiego, zawarte w publikacji, na którą powoływała się strona skarżąca, nie dotyczyły sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty.
Pełnomocniczka podatników wniosła skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, korzystając z trybu przewidzianego w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Oparła ją na zarzucie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 70 oraz art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu zarzuciła, że orzeczenie ma charakter prawotwórczy, gdyż nie istnieje norma stwierdzająca, że jeżeli podatnik zapłacił należność podatkową, zobowiązanie nie może ulegać przedawnieniu.
Autorka skargi kasacyjnej podniosła dodatkowo, że:
1/ rozstrzygnięcie Sądu wprowadza nierówność wobec prawa, stawiając w gorszej sytuacji podatnika, który wypełnił swoje obowiązki, od tego, który zachował się niezgodnie z decyzją organu pierwszej instancji;
2/ wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 Ordynacji podatkowej nie oznacza wygaśnięcia obowiązku podatkowego, lecz wygaśnięcie należności podatkowej zapłaconej, bez względu na uprawnienia i obowiązki wynikające z obowiązku podatkowego albo skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego;
3/ skoro w świetle art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe może wygasać w całości albo w części, to wspomniane wygaśnięcie musi być rozumiane w sposób zaprezentowany wyżej /pkt 2/, gdyż o ile wygasanie zobowiązań jest podzielne, to przedawnienie nie jest podzielne.
Uzasadniając drugą z postawionych tez, autorka skargi kasacyjnej dokonała rozróżnienia pojęć obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, powołując się na analizę tych zagadnień w pracy H. Dzwonkowskiego: "Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych" /Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003/. Stwierdziła, że obowiązek podatkowy jest pierwszym stadium kreacji zobowiązania i zachodzi wtedy, gdy podatnik wstępuje w pole obowiązku podatkowego /uzyskuje dochód, osiąga przychód, nabywa spadek/. Drugim stadium kreacji zobowiązania jest wymiar, który przybiera postać złożenia deklaracji albo wymiaru decyzyjnego. Zdaniem pełnomocniczki podatników, treść wymiaru zobowiązania różni się wielokrotnie od treści obowiązku podatkowego, a wynikiem tych różnic są korekty, uchylanie decyzji, stwierdzenia nieważności i wznowienia postępowania. Kontynuując swój wywód, autorka skargi kasacyjnej wyraziła pogląd, że Sąd potraktował wygaśnięcie zobowiązania jako wygaśnięcie obowiązku podatkowego, czyli wygaśnięcie wszystkich
uprawnień i obowiązków. Przyjęcie takiego rozwiązania nie zasługuje - zdaniem autorki - na aprobatę, gdyż oznaczałoby, że po dokonaniu zapłaty nie można już dokonywać żadnego wymiaru zobowiązania, a postępowanie odwoławcze byłoby bezprzedmiotowe. W skardze kasacyjnej stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe pomimo zapłaty istnieje, a jeśli istnieje, to może się przedawnić. W konsekwencji pełnomocniczka podatników wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej. Już sam fakt niewskazania, który z siedmiu paragrafów tego przepisu miał zostać naruszony oznacza, że tak ogólnie określona podstawa skargi kasacyjnej nie powinna być w zasadzie przedmiotem rozważań Sądu.
To samo dotyczy zarzutu naruszenia art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej, skoro par. 1 składa się z dziewięciu punktów, a w skardze kasacyjnej nie wskazano, który z nich miał stanowić jej podstawę.
Biorąc jednak pod uwagę, że podstawą zaskarżonego wyroku był art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 59 par. 1 pkt 1 w zw. z pkt 9 Ordynacji podatkowej, a w skardze kasacyjnej wymieniono te przepisy w części opisującej zaskarżony wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w tym wyjątkowym wypadku można liberalnie podejść do treści skargi kasacyjnej i rozpoznać ją merytorycznie.
Zakładając zatem, że zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej odnosił się do paragrafu 1 tego przepisu, zauważyć należy, że istota zawartej w nim instytucji przedawnienia tkwi w skutkach, które instytucja ta wywołuje. Można powiedzieć, że przedawnieniem jest zdarzenie polegające na wystąpieniu określonych skutków prawnych w wyniku samego upływu czasu. Na gruncie Ordynacji podatkowej skutki te polegają albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje /art. 68/ albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa /art. 70 par. 1 w związku z art. 59 par. 1 pkt 9/. Jeżeli mamy do czynienia z przedawnieniem, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, to zachodzi drugi z wymienionych wyżej skutków, wyraźnie wymieniony w art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a mianowicie wygaśnięcie zobowiązania.
Art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej wymienia także inne przyczyny wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Zaistnienie jednego z dziewięciu zdarzeń w tym przepisie wymienionych wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z przyczyn pozostałych. Trafnie zatem wywiódł Sąd w zaskarżonym wyroku, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tezę tę w sposób pośredni wyraził już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. /III RN 76/01 - OSNAPU 2003 nr 7 poz. 162/, a rozwinął ją Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r. /FPS 8/03 - ONSA 2004 Nr 1 poz. 7/ oraz w wyroku z dnia 11 października 2002 r. /III SA 3514/00 - ONSA 2003 Nr 3 poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa - OSP 2003 z. 7-8 poz. 92/.
Argumenty podniesione w skardze kasacyjnej nie mogą wspomnianej tezy podważyć. Po pierwsze, zaskarżone orzeczenie Sądu nie ma charakteru prawotwórczego, lecz jest rezultatem analizy treści pkt 1 i pkt 9 par. 1 art. 59 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zasad logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Po drugie, nie zachodzi nierówność podatników wobec prawa, bo w stosunku do wszystkich osób posiadających zaległości podatkowe, organ podatkowy może prowadzić czynności egzekucyjne. Nie jest więc tak, że podatnik, który zachował się niezgodnie z decyzją organu pierwszej instancji, znajduje się w lepszej sytuacji od podatnika wykonującego swoje zobowiązania terminowo. Z drugiej strony, zapłata podatku czyni zbędnym prowadzenie egzekucji, a tym samym uniemożliwia organom podatkowym przerwanie biegu przedawnienia w trybie art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej doprowadziłoby do niepożądanego w państwie prawa
skutku polegającego na tym, że podatnik celowo przeciągający spór nawet o ułamek należności podatkowej, mógłby doprowadzić do przedawnienia, a zatem także do obowiązku zwrotu, całej zapłaconej kwoty, także w części przez podatnika niekwestionowanej.
Po trzecie, odrywanie pojęcia przedawnienia od pojęcia wygaśnięcia zobowiązania przeczy jego istocie, wynikającej z art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Sugerowanie jakoby tylko to drugie pojęcie było podzielne, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.
Po czwarte, odwoływanie się do różnic między obowiązkiem podatkowym a zobowiązaniem podatkowym polega na nieporozumieniu. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie istnieje trudność w ustaleniu "co" podlega wygaszeniu. Art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, które zostało zdefiniowane w art. 5 Ordynacji podatkowej. Definicja ta, obejmująca wyrazy "zobowiązanie do zapłacenia" nie zawiera przymiotnika "skonkretyzowane", który autorka skargi kasacyjnej użyła na str. 7 swojej skargi pod lit. "b" Jest to okoliczność bardzo istotna, gdyż autorka, podobnie jak cytowany przez nią autor H. Dzwonkowski, błędnie utożsamiają pojęcie powstania zobowiązania podatkowego z pojęciem jego konkretyzacji. Tymczasem pojęcia te nie są tożsame. O ile złożenie zeznania podatkowego albo wydanie decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, są zdarzeniami konkretyzującymi zobowiązanie, to jednak nie są zdarzeniami, z którymi ustawa podatkowa wiąże
powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w dacie powstania zobowiązanie nie zawsze jest skonkretyzowane. Przykładowo nie sposób przyjąć, że zobowiązanie z tytułu podatku od osób fizycznych za dany rok nie istniało w czerwcu roku następnego, tylko dlatego, że podatnik nie złożył w terminie do dnia 30 kwietnia rocznego zeznania podatkowego, a organ podatkowy nie zdążył wydać decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, powstanie zobowiązania może poprzedzić jego konkretyzację.
Wskazany wyżej błąd rozumowania obciąża dalsze wywody skargi kasacyjnej. Strona skarżąca wywodzi, że gdyby zapłata podatku powodowała wygaśnięcie zobowiązania, to bezprzedmiotowe byłoby postępowanie odwoławcze, niedopuszczalne byłyby korekty deklaracji, stwierdzenie nieważności decyzji itp. Tymczasem autorka tego wywodu nie dostrzega, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie powstaje i wygasa z mocy prawa, a mianowicie z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 21 par. 1 pkt 1 i w art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej. Składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt i wydawanie decyzji w obu instancjach - zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i nadzwyczajnym - to tylko czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a zatem istniejącego niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreacją zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego. Jeżeli więc zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to oczywiście zobowiązania realne
istniejącego. Czy zobowiązanie rzeczywiście istniało w wysokości określonej w decyzji organu pierwszej instancji wypowiada się organ drugiej instancji.
W sprawie rozpatrywanej, po dwukrotnym rozpoznaniu sprawy, Izba Skarbowa w Ł. stwierdziła, że zobowiązanie małżonków M. wyniosło 29.946,30 zł, a zatem mniej niż zapłacili podatnicy. Strona skarżąca ustalenia tego nie zakwestionowała. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty dotyczyło więc tylko wyżej wymienionej kwoty. Pozostała część zapłaconej sumy stanowi nadpłatę.
Konkludując, nie ma racji autorka skargi kasacyjnej, gdy twierdzi, że wygaśnięcie zobowiązania w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to "(...) wygaśnięcie należności podatkowej zapłaconej bez względu na uprawnienia i obowiązki wynikające z obowiązku podatkowego albo skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego (...)". Przedmiotem wygaśnięcia w rozpatrywanej sprawie było po prostu zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie, jakoby Sąd potraktował wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jako wygaśnięcie obowiązku podatkowego jest w tej sytuacji pozbawione podstaw.
Z wyżej podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzekając o kosztach postępowania zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.
Wysokość kosztów postępowania kasacyjnego określono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego w urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.