Tezy
Odszkodowanie, o którym mowa w art. 25c ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), było w 2000 r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B.-H." Spółki Akcyjnej w N.-S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2003 r. I SA/Kr 486/02 w sprawie ze skargi "B.-H." Spółki Akcyjnej w N.-S. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N.-S. z dnia 7 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za nie pobranie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie; (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z 16 kwietnia 2003 r. I SA/Kr 486/02, doręczonym stronom po dniu 10 lipca 2003 r., Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę "B.-H." S.A. w N.-S. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w N.-S. z 7 lutego 2002 r. (...) określającą odpowiedzialność Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2000 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między Spółką, a organami podatkowymi był obowiązek opodatkowania wypłaty dokonanej z tytułu umowy o zakazie konkurencji.
Spółka w dniu 22 stycznia zawarła taką umowę z odwołanym z tej funkcji w dniu 22 stycznia Prezesem Zarządu. Określono w niej /pkt 2b/, że o ile zakaz pozostanie w mocy Prezesowi będzie przysługiwało od Spółki odszkodowanie wynoszące 250.000 zł rocznie płatne w miesięcznych ratach w okresie trzech lat. Umowę tę, za porozumieniem stron, rozwiązano 22 stycznia 2000 r.
Według organów podatkowych wypłacone kwoty nie były zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów Kodeksu handlowego ani z ustawy o działalności gospodarczej nie wynikał bezpośrednio obowiązek wypłaty odszkodowania, jak to ma miejsce w sytuacjach opisanych w art. 260 Ordynacji podatkowej, art. 160 Kpa czy w art. 416 Kc.
Z zawartej według swobodnego uznania stron umowy wynikał obowiązek świadczenia pieniężnego, który nie był równoznaczny z obowiązkiem odszkodowawczym. Obowiązek zapłaty odszkodowania musiał wynikać z ustawy, a nie z umowy. W ocenie organów nie zaszło zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby naprawienie szkody. Świadczenie jakie otrzymał b. Prezes było ekwiwalentem za rezygnację z aktywności w pewnej sferze życia gospodarczego. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy nie obejmowało wynagrodzenia utraconych korzyści. Otrzymywane wypłaty były dla podatnika przychodem w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy, od których Spółka jako płatnik, winna pobrać zaliczkę na podatek
Izba Skarbowa podkreśliła, że umowa będąca podstawą wypłaty nie powołuje się na żaden przepis ustawy, zaś postanowienia art. 101 Kp i art. 25c ustawy o działalności gospodarczej przewidujące możliwość zawierania umów o zakazie konkurencji, nie stanowią bezpośredniej podstawy do wypłaty odszkodowania..
Również w ocenie Sądu kwota wypłacona przez Spółkę byłemu Prezesowi w styczniu 2000 r., na podstawie umowy z 12 stycznia 1999 r. nie była odszkodowaniem zwolnionym od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie odszkodowania o jakim mowa w tym przepisie należało rozumieć jako odszkodowanie za doznaną szkodę, poniesione straty, uszczerbek majątku, jakich poszkodowany doznał, a więc tylko w zakresie damnum emergens. Wobec czego ze zwolnienia nie korzysta odszkodowanie za utracone korzyści czyli w zakresie lucrum cessans.
W toku postępowania administracyjnego strona nie wykazała faktu poniesienia przez b. Prezesa wymiernej szkody z którą przepis rangi ustawowej wiązałby obowiązek wypłaty odszkodowania. Oprócz braku występowania rzeczywistej szkody wystąpiła ponadto okoliczność podnoszona przez organy podatkowe, z którą - zdaniem Sądu - należało się zgodzić, a mianowicie, że ani art. 101[2] Kodeksu Pracy, ani art. 25c ustawy o działalności gospodarczej, nie wprowadzają obowiązku wypłaty odszkodowania. lecz uzależniają to od woli stron wyrażonej w stosownej umowie. A więc odszkodowanie wynika z umowy stron, a nie z ustawy.
Analizując umowę z 12 stycznia 1999 r. Sąd stwierdził, że w celu ochrony konkurencyjności, w okresie pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki oraz w okresie trzech lat począwszy od zakończenia tego okresu Prezes nie podejmuje określonych w umowie działań na terenie RP i UE bez zgody Rady Nadzorczej Spółki. Zatem nie tyle nie mógł podejmować określonego zatrudnienia, ale nie mógł ich podejmować bez zgody Rady Nadzorczej. Dlatego, jako nieuzasadnioną, Sąd uznał argumentację skarżącej, że o zasadności jej stanowiska świadczyła zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzające z dniem 1 stycznia 2001 r. wyłączenie ze zwolnienia odszkodowań z tytułu umów o zakresie konkurencji. Zmianę tę należało ocenić jako doprecyzowanie istniejącego poprzednio stanu prawnego.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "B.-H." S.A. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa materialnego poprzez:
- niezastosowanie art. 2, art. 7, art. 87. art. 217 Konstytucji RP
- błędną wykładnię art. 65 Kc, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 25c ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej, mająca wpływ na wydane rozstrzygnięcie.
W uzasadnieniu postawionych zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł, iż nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy /art. 217 Konstytucji/. Zakres podmiotowy obowiązku podatkowego oraz przedmiot opodatkowania określają ustawy /art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Jak stanowił art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21 ustawy. Art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w stanie prawnym przed 1 stycznia 2001 r., stanowił, że wolne od podatku są odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wymienionymi w tym przepisie wyjątkami. Dopiero od 1 stycznia 2001 r. wśród wyjątków wymienione zostały odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.
Na ustawodawcy ciąży obowiązek takiego formułowania przepisów, aby precyzyjnie określały przedmiot zwolniony od opodatkowania. Ustawodawca wiedząc, że z pojęciem odszkodowania na gruncie prawa cywilnego wiąże się obowiązek naprawienia szkody tak w zakresie damnum emergens, jak i lucrum cessans oraz chcąc zwolnić przychody z tego tytułu z opodatkowania podatkiem dochodowym powinien doprecyzować czy zwolnieniem objęty jest przychód z tytułu odszkodowania wyłącznie w zakresie damnum energens, czy także lucrum cessans. Nigdzie w przepisach prawa podatkowego nie pojawia się definicja pojęcia "odszkodowanie" stworzona wyłącznie dla potrzeb tej dziedziny prawa. Jeżeli ustawodawca nie dołożył należytej staranności i nie doprecyzował w należyty sposób instytucji prawa - w rozpoznawanej sprawie odszkodowania - musiał liczyć się z tym, że dawał podatnikowi możliwość zwolnienia przychodu z tego tytułu z opodatkowania - tak w zakresie "damnum emergens" jak również "lucrum cessans". Żadna wykładnia obowiązujących
przepisów nie może nakładać na podatnika obowiązku zapłaty podatku, jeżeli ustawa na niego takiego obowiązku wprost nie nakłada; nie może służyć korygowaniu błędów w przyjętej przez ustawodawcę normie prawnej.
Zmiana treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001 r. oznaczała, że ustawodawca dostrzegł popełniony przez siebie błąd i naprawił go. Konsekwencje dokonanej zmiany były takie, że przed tą datą wolne od podatku były odszkodowania obu rodzajów otrzymane przez podatnika na podstawie prawa administracyjnego, prawa cywilnego i innych ustaw.
Niezależnie od powyższego TK w wyroku z 23 września 2003 r. K 20/02 orzekł, iż Konstytucja w art. 77 par. 1 formuje zasadę pełnego odszkodowania tak "damnum emergens" jak i "lucrum cessans". Odszkodowanie, którego sprawa dotyczy zostało wypłacone na podstawie umowy zawartej w trybie art. 25c ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej. Było zatem zwolnione od podatku. Jego opodatkowanie narusza powołane w skardze przepisy Konstytucji RP.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga S.A. "B.-H." była zasadna.
W sprawie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w jego brzmieniu ze stycznia 2000 r., zwalniającego od podatku dochodowego odszkodowania przyznane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i innych ustaw, z wyjątkiem przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę i odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Tylko w tym kontekście można było oceniać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Sąd wskazanych przepisów Konstytucji RP.
Jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, przepisy prawa podatkowego nie definiowały pojęcia "odszkodowanie" dla własnych celów. Należało zatem odnieść wskazane w przepisie zwolnienie do świadczeń określonych jako "odszkodowanie" w przepisach prawa administracyjnego, prawa cywilnego i innych ustaw. Organy podatkowe, a za nimi Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie nie zakwestionowały związku umowy "o zakazie konkurencji" zawartej przez Spółkę z jej Prezesem w dniu 12 stycznia 1999 r. z art. 25c ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, który stanowił, że w stosunku do osoby wykonującej funkcje kierownicze u przedsiębiorcy "można również zastrzec w umowie obowiązek powstrzymania się od zajmowania się interesami konkurencyjnymi na okres do roku od dnia zaprzestania pełnienia tej funkcji /klauzula konkurencyjności/. Do ważności tej umowy wymaga się formy pisemnej i zamieszczenia w niej zobowiązania zakładu pracy /pracodawcy/ do
wypłacania pracownikowi przez czas trwania ograniczenia co najmniej połowy przeciętnego wynagrodzenia pobieranego w ostatnim roku pełnienia funkcji kierowniczej. Odszkodowanie to wypłaca się najpóźniej w końcu każdego miesiąca kalendarzowego (...)". Skoro art. 25c ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej dopuszczał wypłatę odszkodowania za utracone korzyści, to - przewidziana w tym przepisie - umowa precyzująca wysokości i zasady wypłaty konkretnego odszkodowania nie czyniła go wypłaconym poza podstawą ustawową, jak to sugerowały i organy podatkowe i Sąd w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny miał świadomość rozbieżności w orzecznictwie, na tle stosowania wskazanego przepisu, w odniesieniu do odszkodowań wypłaconych z tytułu zakazu konkurencyjności i jego niejednoznaczności, co zostało dobitnie przedstawione w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 2003 r. III RN 142/02.
Rozbieżności te zostały jednak usunięte uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., który jednoznacznie stwierdził, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 101[2] Kodeksu pracy było w 2000 r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych także w zakresie lucrum cessans /FPS 9/03 - ONSA 2004 Nr 2 poz. 45/. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela argumentację wspomnianej uchwały i wyraża pogląd, że zawarte w niej wywody są także aktualne w odniesieniu do odszkodowań, o których mowa w art. 25c ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.
Nie było sporne w sprawie, iż świadczenie wypłacone na podstawie umowy miało - w konkretnym wypadku - stanowić wyrównanie szkody polegającej na utracie ewentualnych możliwych korzyści, a zatem, że znajdowało oparcie we wskazanym wyżej art. 25c ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej /innej ustawy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Dopiero przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "d" omawianej ustawy w brzmieniu wprowadzonym przez art. 1 pkt 17 lit. "a" ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. wyłączył z zakresu przedmiotowego zwolnienia "odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencyjności". Wskazana zmiana przepisu miała charakter normatywny, a nie jedynie "doprecyzowania przepisu bez skutków podatkowych", zatem dopiero od tej daty omawiane świadczenia stanowiły podstawę
opodatkowania.
Zarzut naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie art. 65 Kc nie został przez autora skargi uzasadniony w ogóle /art. 176 w zw. z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i z tego powodu nie podlegał ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Jeżeli chodziło o wskazanie naruszenia postanowień Konstytucji RP to zgodnie z jej - cytowanym w skardze kasacyjnej - art. 217 nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. "W konsekwencji tylko ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji i pastwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Niedopuszczalne zatem jest wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania" - vide uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. FPS 9/03 /ONSA 2004 Nr 2 poz. 45/.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, w zw. z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, orzekł jak w wyroku.