Tezy
Wprowadzenie na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ wyłączenia ze zwolnienia od podatku dochodowego odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji nie miało charakteru doprecyzowującego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." Spółki Akcyjnej w N.-S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2003 r. I SA/Kr 2815/01 w sprawie ze skargi "B." Spółki Akcyjnej w N.-S. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N.-S. z dnia 16 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania; (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę Spółki Akcyjnej "B." na decyzję Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w N.-S. z dnia 16 listopada 2001 r., utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 września 2001 r., orzekającą o odpowiedzialności wyżej wymienionej Spółki jako płatnika, za niepobrany i nieodprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 50.316 zł.
Sąd ustalił, że w okresie od 18 czerwca 1001 r. do 30 kwietnia 1999 r. zatrudniony był w Spółce na podstawie umowy o pracę Jurgen K. na stanowisku wiceprezesa zarządu. Dnia 9 marca 1999 r. Spółka zawarła z nim umowę o zakazie konkurencji, która przewidywała w par. 2a, że wiceprezesowi zarządu w okresie od 23 stycznia 2000 r. do 22 stycznia 2002 r. będzie przysługiwało odszkodowanie za niemożność obejmowania stanowisk wymienionych w umowie, wynoszące w stosunku rocznym 250.000 zł, płatne z góry w terminie do 31 marca danego roku. Kwotę taką wypłacono Jurgenowi K. w marcu 2000 r.
Organy obu instancji w postępowaniu podatkowym uznały, że od wypłaconej kwoty Spółka powinna pobrać podatek, gdyż kwota ta nie była objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Pogląd organów obu instancji podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że wypłacona Jurgenowi K. kwota nie była odszkodowaniem zwolnionym z podatku dochodowego na podstawie powołanego wyżej przepisu.
W uzasadnieniu Sąd powołał się na orzecznictwo NSA, z którego wynikało, że ze zwolnienia nie korzysta odszkodowanie wypłacone za utracone korzyści, czyli w zakresie lucrum cessans. Podzielając przytoczoną linię orzecznictwa Sąd podkreślił, że strona skarżąca nie wykazała faktu poniesienia przez Jurgena K. wymienionej, o określonej wartości, rzeczywistej szkody /damnum emergens/, z poniesieniem której przepis rangi ustawowej wiązałby obowiązek wypłacenia odszkodowania. Niezależnie od tego Sąd zwrócił uwagę, że ani art. 101[2] Kodeksu pracy, ani art. 25c ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ nie wprowadzał samodzielnego obowiązku wypłaty odszkodowania, lecz uzależniał to od woli stron, wyrażonej w stosownej umowie. Tym samym wypłacone odszkodowanie - zdaniem Sądu - nie wynikało z ustawy.
Po trzecie Sąd zauważył, że umowa z 9 marca 1999 r. nie zakazywała Jurgenowi K. podejmowania określonego zatrudnienia, lecz uzależniała zatrudnienie od zgody Rady Nadzorczej Spółki.
Po czwarte - ustosunkowując się do zarzutu Spółki - Sąd wyraził pogląd, iż zmianę ustawy, wprowadzoną dnia 1 stycznia 2001 r., wyraźnie wyłączającą ze zwolnienia odszkodowania z tytułu umów o zakazie konkurencji, należy ocenić jako doprecyzowanie istniejącego poprzednio stanu prawnego.
Po piąte, decyzje organów obu instancji znajdowały - zdaniem Sądu - podstawę prawną w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 30 par. 1 i art. 3 pkt 3 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Spółka "B." nazywana dalej w skrócie "Spółką", wniosła skargę kasacyjna od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, korzystając z trybu przewidzianego w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Skargę tę oparła na zarzucie naruszenia prawa materialnego, polegającego na:
1/ niezastosowaniu art. 2, art. 7. art. 87 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
2/ błędnej wykładni art. 65 Kc oraz art. 12 ust. 1 i 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu podniosła, że nigdzie w przepisach podatkowych nie pojawiła się definicja odszkodowania, w związku z czym uznanie przez Sąd, że zwolnieniu podlegają wyłącznie odszkodowania w zakresie damnum emergens, narusza zasady określone w wymienionych wyżej przepisach Konstytucji RP. Zdaniem Spółki, wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może służyć korygowaniu błędów w przyjętej przez ustawodawcę normie prawnej. Zmiana stanu prawnego, wprowadzona dnia 1 stycznia 2001 r. oznacza, że ustawodawca dostrzegł popełniony przez siebie błąd i naprawił go.
Za "kuriozalne" uznała Spółka, stwierdzenie Sądu, że wspomniana zmiana stanowiła "doprecyzowanie istniejącego stanu prawnego". Pełnomocnik Spółki oświadczył, że taka konstrukcja prawna nie jest mu znana.
Wadliwym było też - zdaniem autora skargi kasacyjnej - przyjęcie, że wypłacone odszkodowanie było odszkodowaniem umownym. Wynikało ono bowiem z ustawy. Szkoda Jurgena K. - w rozumieniu art. 361 par. 1 Kc - polegała na "niepowiększeniu się czynnych pozycji jego majątku, które byłyby się pojawiły w tym majątku, gdyby nie zawarta przez niego umowa o zakazie konkurencji". Nie ma znaczenia okoliczność, że Rada Nadzorcza mogła wyrazić zgodę na zatrudnienia Jurgena K., gdyż zgoda ta dotyczyła jedynie okresu, w którym był on wiceprezesem zarządu.
W końcowej części skargi kasacyjnej podkreślono, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 września 2003 r. /K 20/02/, Konstytucja RP formułując w art. 77 par. 1 zasadę pełnego odszkodowania, obejmującego zarówno damnum emergens, jak i lucrum cessans.
W piśmie z dnia 2 czerwca 2004 r. pełnomocnik Spółki powołał się dodatkowo na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. /FPS 9/03/ oraz z dnia 29 listopada 1999 r. FPK 3/99 - ONSA 2000 Nr 2 poz. 59/.
Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Trafny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołano się w zaskarżonym wyroku, nie było jednolite, a kres wątpliwościom położyła uchwała składy siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. /FPS 9/03 - ONSA 2004 Nr 2 poz. 45/, na którą trafnie powołała się strona skarżąca w skardze kasacyjnej. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 101[2] ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy /Dz.U. 1998 nr 21 poz. 94 ze zm./, było w 2000 r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu tej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, że argumentacja ta może być stosowana także w odniesieniu do odszkodowania, o którym mowa w art. 25c ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Zmiana w
zakresie zwolnień podatkowych nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r., to jest po wejściu w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/.
Ustawa ta wprowadziła do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kolejne wyłączenia, przy czym wyłączenie zamieszczone pod literą "d" eliminowało ze zwolnień od podatku dochodowego odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.
Nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że zmiana ta miała jedynie charakter doprecyzowujący poprzednio obowiązujący stan prawny. Jakkolwiek zmiany doprecyzowujące - wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej /emocjonalne stanowisko Sądu jako "kuriozalne" było w tym wypadku nie na miejscu/ - występują w ustawodawstwie, to jednak nowelizacja z dnia 9 listopada 2000 r. takiego charakteru nie miała. Jak trafnie zauważono w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały NSA z dnia 24 listopada 2003 r., wyrażone dodanie przez prawodawcę kolejnej kategorii przypadków wyłączeń ze zwolnienia podatkowego stwarza nowy obowiązek podatkowy. Nie można domniemywać, że taki obowiązek istniał przed wprowadzeniem noweli.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela takie pozostałe argumenty podniesione we wspomnianej uchwale, a w szczególności, że świadczenia wypłacone w oparciu o przepisy o zakazie konkurencji maja charakter odszkodowawczy, a ich wypłata następuje na podstawie ustawy. Z uwagi na fakt, że wspomniana uchwała była publikowana, zbędne jest powtarzanie zawartej w niej argumentacji. Można się więc ograniczyć do stwierdzenia, że termin "odszkodowanie" został użyty zarówno w art. 101[2] Kodeksu pracy, jak i art. 25c ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Z kolei za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznać należy odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego czy bezpośrednim tytułem okaże się decyzja organu państwa, wyrok sądu czy też umowa, jak to miało miejsce w sprawie rozpatrywanej. Umowa opierała się bowiem na przepisie prawa.
Wobec zasadności zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma potrzeby ustosunkowywania się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, orzekając o obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koszty objęły wpis w kwocie 713 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego, którego wysokość określił Sąd na 1800 zł zgodnie z par. 2 pkt 1 w zw. z pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego w
urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.