Tezy
Brak wskazania w skardze kasacyjnej konkretnych przepisów prawa procesowego naruszonych przez sąd administracyjny w postępowaniu sądowym powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, związany treścią art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ /obowiązek rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej/, obligowany jest do przyjęcia stanu faktycznego sprawy zawartego w zaskarżonym wyroku.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Aleksandry i Antoniego W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 17 września 2003 r. I SA/Gd 1143/00 w sprawie ze skargi Aleksandry i Antoniego W. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2000 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 września 2003 r. I SA/Gd 1143/00 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę Aleksandry W. i Antoniego W. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2000 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.
W motywach wyroku wskazano, iż zaskarżoną do Sądu decyzją Izba Skarbowa w G. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 stycznia 2000 r. w części i obniżyła podatek dochodowy od osób fizycznych do kwoty 7.928,10 zł, zaległość podatkową do kwoty 28.50 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości do kwoty 5,40 zł, podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nie zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu spółki "B." /której wspólnikami byli Aleksandra W., Antoni W. i Maria G./ odsetek od kredytu zaciągniętego przez inny podmiot gospodarczy /Marię G./. Kredyt ten zaciągnięty bowiem został przez Marię G., która dla celów samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej nabyła samochód dostawczy w ramach zakupu ratalnego /umowa z Bankiem Ochrony Środowiska z dnia 9 marca 1998 r./. Samochód ten Maria G. sprzedała następnie w dniu 30 kwietnia 1998 r. spółce cywilnej "B", której wspólnikami byli Aleksandra W., Antoni W. i Maria G. W dniu 4 czerwca 1998 r. pomiędzy Bankiem Ochrony
Środowiska a podatnikami Aleksandrą W. i Antonim W. została podpisana umowa o przystąpienie do długu kredytowego, na mocy której wszyscy wspólnicy stali się dłużnikami solidarnymi. W umowie tej Maria G. figuruje jako dłużnik, zaś przystępujący do długu podatnicy zobowiązani zostali do spłaty długu na warunkach i w terminach określonych w umowie kredytowej. Samodzielnie prowadzona przez Marię G. działalność gospodarcza została z dniem 30 kwietnia 1998 r. zlikwidowana, podmiot został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej decyzją Burmistrza Gminy Ż. z dnia 19 maja 1998 r.
Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, iż z uwagi na fakt, że kredytobiorcą była Maria G., odsetki od zaciągniętego kredytu mogły obciążyć tylko i wyłącznie koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez nią samodzielnie działalności gospodarczej pod nazwą "B.". Wspólnicy spółki cywilnej "B." nie zaciągnęli przedmiotowego kredytu, a jedynie w drodze umowy cywilnej stali się solidarnie odpowiedzialni za jego spłatę. Instytucja przystąpienia do długu, jako zagadnienie cywilistyczne, polega na tym, że obok dotychczasowego kredytobiorcy dłużnikiem banku staje się osoba trzecia tj. przystępujący do długu. Kredytobiorca nie zostaje z długu zwolniony, a przystępujący do długu staje się zarazem odpowiedzialny solidarnie za spłatę kredytu na warunkach zawartych w umowie kredytowej. Prawa i obowiązku podatników ujęte zostały przez autonomiczne prawo podatkowe i uprawnienia z prawa tego wynikające, w tym zaliczenie wydatków w koszty uzyskania przychodu, nie mogą być przenoszone w drodze umów cywilnoprawnych.
Oddalając skargę Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w G. uznał, że dla podmiotu gospodarczego, jakim była prowadzona przez Marię G., Aleksandrę W. i Antoniego W. spółka cywilna "B." powstała po dacie zakończenia jednoosobowej działalności gospodarczej przez Marię G., wydatek związany ze spłatą odsetek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że osoba, która przystąpiła do długu, odpowiada z dotychczasowym dłużnikiem solidarnie. Umowa przystąpienia do długu stanowi zabezpieczenie udzielonego przez bank kredytu, jest czynnością bankową, skutkującą w zakresie prawa bankowego. Umowa ta nie wywiera jednak skutku prawnego w zakresie prawa podatkowego w ramach art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Nie stanowi bowiem kosztów uzyskania przychodu dla prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej w ramach odrębnego podmiotu, jakim była spółka cywilna
pod nazwą "B.".
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku za uzasadniony uznał zarzut skarżących dotyczący naruszenia w postępowaniu odwoławczym przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Owo niewątpliwe naruszenie przepisów postępowania nie miało jednak, zdaniem Sądu, wpływu na wynik sprawy, gdy uwzględnić konsekwentne stanowisko organów podatkowych obu instancji związane z oceną prawną ustalonego przez organ pierwszej instancji bezspornego stanu faktycznego.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Aleksandry i Antoniego W. zarzucił, że wydany on został z naruszeniem prawa procesowego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:
1/ nieuwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania podatkowego:
- art. 123 Ordynacji podatkowej /zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania/,
- zasady dochodzenia prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/
- art. 124 Ordynacji podatkowej /zasady przekonywania/,
2/ błędne uzasadnienie faktyczne i prawne wyroku, a także, że narusza on przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 8 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.
Wskazując na te podstawy kasacji strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.
W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że błędne jest stanowisko Sądu w zakresie naruszenia przez Izbę Skarbową w G. art. 200 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do orzecznictwa strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że uchybienie procesowe Izby Skarbowej w G. było oczywiste i miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło skarżącym ustosunkowanie się do całości materiałów dowodowych sprawy przed jej zakończeniem i złożenie ostatecznych wniosków dowodowych.
W zaskarżonym wyroku bezzasadnie oddalono też zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/ gdy zważyć, że Izba Skarbowa w Gdańsku nie rozpatrzyła wszechstronnie materiału dowodowego /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, dokonując błędnych ustaleń faktycznych. Z naruszeniem zasady przekonywania uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej w G. nie spełniało wymogów określonych w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Kwestionowany przez stronę wyrok zawiera błędne uzasadnienie faktyczne /nieprawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące treści umowy kredytowej i umowy o przystąpieniu do długu kredytowego/ oraz prawa /nieprawidłowa wykładnia przepisów art. 200 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 23 ust. 1 pkt 8 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że Sąd bezzasadnie zakwestionował zaliczenie przez spółkę cywilną "B." kwoty 7.518,55 zł do kosztów uzyskania przychodów tej spółki. Zdaniem strony skutkiem prawnopodatkowym zaciągnięcia zobowiązania przez skarżących solidarnie z Marią G. na podstawie umowy przystąpienia do długu kredytowego było zaliczenie odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów spółki.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w decyzji z dnia 28 kwietnia 2000 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna może być oparta na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oczywiste jest przy tym to, że w ramach tej podstawy kasacyjnej podnieść można zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez Sąd, a nie orzekające uprzednio organy administracji publicznej.
Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej Aleksandry i Antoniego W. podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 123 /w związku z art. 200/, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez orzekające uprzednio organy podatkowe, a nie przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku.
Wskazuje na to wyraźnie treść skargi kasacyjnej, w której zarzucono, że Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku nie uwzględnił podniesionych w skardze zarzutów "naruszenia przez organy podatkowe" podstawowych zasad "postępowania podatkowego".
Zauważyć również trzeba, że zarzucając zaskarżonemu wyrokowi błędne uzasadnienie faktyczne i prawne strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała konkretnych przepisów prawa procesowego /np. art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, naruszenia których dopuścił się w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, ograniczając się do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok zawiera nieprawidłowe ustalenia faktyczne i błędne uzasadnienie prawne.
Brak wskazania w skardze kasacyjnej konkretnych przepisów prawa procesowego naruszonych przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w postępowaniu sądowym powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany treścią art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /obowiązek rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej/ obligowany jest do przyjęcia stanu faktycznego sprawy zawartego w zaskarżonym wyroku a mianowicie, że osobiste zabezpieczenie kredytu udzielonego osobie trzeciej przez przystępującego do długu nie wywiera skutków w zakresie prawa podatkowego oraz, że uchybienie przez organ odwoławczy zasadzie określonej w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
Ustalenie takie z kolei czyni bezzasadnym drugi z zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 8 i art. 27 ust. 1 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem odsetki od kredytu udzielonego Marii G. według niepodważonych skutecznie przez stronę ustaleń faktycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku nie były kosztem uzyskania przychodu dla prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej w ramach odrębnego podmiotu, jakim była spółka cywilna "B.", to Sąd ten nie mógł naruszyć wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego definiujących pojęcie kosztu uzyskania przychodu /art. 22 ust. 1/ oraz określających, że skapitalizowane odsetki od pożyczek /kredytów/ zaciągniętych przez podatnika są kosztem uzyskania przychodu /art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy/.
Podkreślić zresztą trzeba, że ta podstawa kasacji ujęta została w skardze kasacyjnej w sposób uniemożliwiający jej zbadanie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzucając naruszenie prawa materialnego "przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" przepisów art. 23 ust. 1 pkt 8 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona wnosząca skargę kasacyjną nie uzasadniła /jak tego wymaga art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, na czym polegała błędność dokonanej wykładni tych przepisów oraz który z wskazanych przepisów prawa materialnego i dlaczego został niewłaściwie zastosowany.
Mając to na uwadze, na podstawie art. 184 powołanej wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.