Tezy
Ze zwolnienia od podatku, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, korzystają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" tej ustawy, w części wydatkowanej na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym i rolnego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik (spr.), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Wiesława S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 893/01 w sprawie ze skargi Wiesława S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od Wiesława S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 zł. (słownie sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 marca 2004 r. I SA/Kr 893/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Wiesława S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2001 r. (...)w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości za 1998 r. W motywach wyroku podano, że Barbara i Wiesław S. w dniu 26 października 1998 r. sprzedali dwa lokale mieszkalne, przed upływem 5 lat od ich nabycia. Od sprzedaży wymienionych lokali Wiesław S. powinien zapłacić podatek dochodowy, stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, chyba że złoży oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego z omawianej transakcji przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" tej ustawy. Takie oświadczenie małżonkowie S. złożyli. Wskazali, że w 2000 r. nabyli trzy niezabudowane nieruchomości. Spór między skarżącymi a organami podatkowymi dotyczył charakteru nabytych przez nich nieruchomości.
Organy podatkowe przyjęły, na podstawie treści aktów notarialnych dokumentujących nabycie przedmiotowych nieruchomości, że są to nieruchomości rolne, których nabycie nie uprawnia do skorzystania z ulgi podatkowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe uznały za nieuzasadnione twierdzenie strony skarżącej, że użyte w powołanym przepisie pojęcie gruntu obejmuje swoim zakresem grunty rolne oraz że charakter zakupionego gruntu nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego. Analogiczny pogląd w sprawie wyrażony został przez organy podatkowe obu instancji. W skardze do sądu administracyjnego Wiesław S. zarzucił decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2001 r. (...) naruszenie powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania Ordynacji podatkowej, a to art. 180 1, art. 181 pkt 3, art. 187 i art. 210 I pkt 6 i 4 poprzez ich nie
zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę Wiesława S. za niezasadną. Stwierdził, że nie sposób podzielić zarzutu skargi dotyczącego wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść tego przepisu nie przewiduje, zdaniem Sądu, zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w przypadku wydatkowania go na zakup nieruchomości rolnej. To zwolnienie podatkowe związane jest z tzw. wydatkami mieszkaniowymi. Intencją ustawodawcy było zintensyfikowanie procesów inwestycyjnych w budownictwie mieszkaniowym i zachęta dla osób posiadających wolne środki finansowe do tworzenia nowych obiektów mieszkalnych. Sąd ocenił jako prawidłową wykładnię powołanego przepisu ustawy podatkowej, dokonaną w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Wskazano, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie, jaki charakter miały nieruchomości nabyte przez małżonków S. Dotyczy to nieruchomości nabytych na
podstawie aktów notarialnych z dnia 6 czerwca i 20 października 2000 r., gdyż w odniesieniu do nieruchomości nabytej w dniu 13 października 2000 r., przyznano, że były to nieruchomości rolne. W akcie notarialnym z dnia 6 czerwca 2000 r. strona sprzedająca oświadczyła, że jest właścicielem nieruchomości rolnej i sprzedaje jej część w postaci wydzielonej z niej działki o powierzchni 0,2232 ha. Analogicznej treści oświadczenia złożyli sprzedawcy do aktu notarialnego z dnia 20 października 2000 r. Późniejsze ich oświadczenie, że sprzedali działkę budowlaną w ocenie Sądu, nie mogło odnieść skutku w postaci przyjęcia odmiennego charakteru działki niż wskazanego w akcie notarialnym, gdyż oświadczenie to nie zostało poparte żadnymi innymi dokumentami urzędowymi na tę okoliczność. Zdaniem Sądu takiego skutku nie może też wywołać pismo Przewodniczącego Komisji Rolnictwa i Ochrony Środowiska Gminy w M. co do pozytywnego rozpatrzenia wniosku skarżących o utworzenie siedliska na nabytej przez nich działce. Sąd nadto
uznał, że argumenty strony dotyczące ceny, za jaką nabyto przedmiotową działkę jak i zwolnienie od podatku od towarów i usług nie mogą skutecznie podważyć oceny dokonanej przez organy podatkowe, że doszło do sprzedaży nieruchomości rolnych. Skarżący oceny tej nie zdołali podważyć, nie wykazali bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że nabyli grunt pod budowę budynku mieszkalnego. W skardze kasacyjnej reprezentowany przez pełnomocnika Wiesław S. zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego nie dotyczy przychodów ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 ustawy, wydatkowanych na nabycie gruntu rolnego. Na tejże podstawie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego
rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w powołanym wyżej przepisie ustawy wyraz "grunt" występuje samodzielnie, w rozłączeniu od innych rzeczy i praw majątkowych, oddzielony został od następnych członów przepisu wyrazem "albo", czyli alternatywą rozłączną Zdaniem wnoszącego kasację oznacza to, że wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" przywoływanej ustawy na zakup gruntu /szeroko rozumianego/, podlega zwolnieniu od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Pojęcie grunty ma szeroki zakres znaczeniowy i obejmuje się nim grunty rolne, leśne, budowlane, nieużytki itp. Zdaniem strony skarżącej charakter gruntu w omawianym przepisie nie ma znaczenia, gdyż, wbrew stanowisku WSA w Krakowie, przedmiotowe zwolnienie obejmuje wszystkie grunty, w tym także grunty o charakterze rolnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga
kasacyjna w rozpoznanej sprawie zarzuca zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Przepis ten określał zasady zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i innych praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" powołanej ustawy. Przewidywał on zwolnienie tych przychodów od podatku w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym
oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Tematem sporu w sprawie niniejszej jest zagadnienie: czy przedmiotowe zwolnienie podatkowe dotyczy przychodów pochodzących z wymienionych wyżej źródeł w części wydatkowanej na zakup wszelkiego rodzaju gruntów, a więc i rolnych, czy też tylko gruntów nabytych pod budowę budynku mieszkalnego. Skarga kasacyjna wywodzi, że użycie w cytowanym przepisie wyrazów "gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego", a w szczególności wyrazu "albo" stanowiącego alternatywę rozłączną oznacza, że zwolnienie podatkowe dotyczy każdego rodzaju gruntu, a więc także gruntu rolnego. Nie jest bowiem istotny cel jego nabycia, to jest budowa budynku mieszkalnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej należałoby więc wnioskować, że podany cel wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych dotyczy tylko nabycia prawa użytkowania wieczystego nie zaś gruntu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przedstawionej w skardze kasacyjnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może ona bowiem pomijać i odrywać się od pełnej treści omawianego przepisu, a nadto pozostawać w oczywistej sprzeczności z rezultatami jego wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej. Pokreślić należy, iż wydatki, od których poniesienia ustawodawca uzależnia udzielenie przedmiotowej ulgi powinny być dokonane na cele mieszkaniowe. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu omawianego przepisu, w którym w każdym z wymienionych w nim wydatków określa się jego przeznaczenie w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych /np. nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego/. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że warunek ten nie dotyczy jedynie przychodów podatnika wydatkowanych na zakup gruntu oraz, że
przeznaczenie oraz charakter nabytego gruntu nie ma dla tej ulgi podatkowej istotnego znaczenia. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia od tego podatku korzystają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" tej ustawy, w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym i rolnego. Mając powyższe na względzie, skargę kasacyjną należało uznać za nieuzasadnioną gdyż dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego prawa tego nie narusza. W tej sytuacji, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.