Tezy
Powołanie w skardze kasacyjnej art. 23 i 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną Kazimiery i Jerzego małżonków D. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie ze skargi małżonków D. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 28 marca 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.
Uzasadnienie
Po umorzeniu postępowania przez Sąd Najwyższy postanowieniem (...) w sprawie wszczętej rewizją nadzwyczajną Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, małżonkowie D. wnieśli skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2002 r. na podstawie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/. W wyroku tym oddalono skargę małżonków D. na decyzję Izby Skarbowej w P. (...) utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w N.T., w której Urząd określił zobowiązanie podatkowe małżonków D. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., stwierdzając istnienie zaległości podatkowej w kwocie 1.667,70 zł.
Na podstawie danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalono, że podatnik nie osiągnął zysku, sprzedając towar poniżej ceny zakupu. Przy tym nie przedłożył żadnej dokumentacji dotyczącej zarówno strat losowych, jak i ewentualnych ubytków. W celach porównawczych Urząd przeprowadził kontrolę w zakresie stosowania średniej marży za 1996 r. w trzech innych firmach o podobnym wskaźniku atrakcyjności położenia i profilu działalności gospodarczej, działających w podobnych warunkach. Ustalono, iż średnie marże wynoszą odpowiednio 17,34 procent, 14,16 procent i 12,30 procent. Dało to podstawę do przyjęcia, iż przychód w firmie podatnika został zaniżony, i z tego względu Urząd uznał, że istnieją podstawy do nieuznania podatkowej księgi - w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów - z powodu jej nierzetelności. Za podstawę do oszacowania wartości przychodu przyjęto koszt zakupu towarów handlowych plus marża 4 procent w przypadku alkoholu i 14,60 procent w przypadku pozostałych towarów. Izba Skarbowa w
P., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podkreśliła, że strona nie dochowując należytej staranności przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co zostało dowiedzione, musi liczyć się z wydaniem przez organ podatkowy decyzji określającej inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wynikająca ze złożonego zeznania.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu zaakceptował jako legalne stanowisko organów podatkowych co do uznania przez nie księgi podatkowej za nierzetelną w części dotyczącej przychodu, nie była ona bowiem prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Nierzetelność księgi wynikała ze sprzeczności poszczególnych składników ekonomicznych działalności gospodarczej. Przy zeznanej przez podatnika średniej marży 11 procent sprzedaż odbywała się poniżej kosztów zakupu towarów handlowych. Uznanie księgi podatkowej jako w części nierzetelnej przewiduje przepis art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej. W konstrukcji art. 193 Ordynacji cecha prawdziwości - rzetelności i niewadliwości - decydować ma o tym, czy księga albo poszczególne jej zapisy stanowią dowód w postępowaniu. Niespełnienie tych warunków powoduje odrzucenie poszczególnych zapisów albo całej księgi. O ile zatem poprzednio /art. 169 Kpa/ księga była dowodem o określonych cechach, które decydowały o jej uznaniu lub odrzuceniu, o tyle obecnie
cechy księgi decydują o tym, czy może ona być dowodem albo czy dowodem mogą być jej poszczególne zapisy. Mając powyższe na uwadze, w przypadku skarżących tylko część księgi uznano za nierzetelną.
Skargę kasacyjną małżonkowie D. oparli na następujących podstawach: a/ na rażącym naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, przez nieprawidłowe i niezgodne z prawem zakwestionowanie rzetelności i mocy dowodowej ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatników; b/ na naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 par. 1 i 4 Ordynacji i wydanie decyzji określającej wymiar podatku na podstawie oszacowania, mimo mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Skargę zaopatrzyli we wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a także o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Zdaniem skarżących, wyrok błędnie przyjmuje, iż organy podatkowe podważyły wynikające z art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej domniemanie, że zapisy wynikające z księgi podatkowej były zgodne ze stanem rzeczywistym. Waga dokumentu, jakim jest podatkowa księga przychodów i rozchodów, a także skutki, jakie mogą wynikać dla podatnika z faktu zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności i niewadliwości takiej księgi, sprawiają, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują szczególną procedurę zakwestionowania jej prawdziwości, które może doprowadzić do obalenia domniemania zawartego w art. 193 Ordynacji. Stosownie do treści art. 193 par. 6 Ordynacji w razie stwierdzenia, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, organ podatkowy w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Następnie odpis takiego protokołu powinien być doręczony stronie, która może w terminie 14 dni wnieść zastrzeżenia co do
jego treści /art. 193 par. 7 i 8/. Innymi słowy, przepisy Ordynacji podatkowej zobowiązują organ podatkowy do wykonania następujących czynności: przeprowadzenia badania księgi podatkowej, sporządzenia protokołu z badania, doręczenia tego protokołu stronie w celu umożliwienia stronie wniesienia zastrzeżeń i dowodów, umożliwiających organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów, składających się na proces kwestionowania prawdziwości ksiąg podatkowych, powodować musi uznanie, że organ podatkowy działał sprzecznie z prawem, a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organy nie dopełniły powyższych wymagań. Urząd Skarbowy prowadził u podatników kontrolę w zakresie wykonywania zobowiązań publicznoprawnych w latach 1996, 1997 i 1998. Sporządzony został w ramach tej kontroli protokół, przekazany podatnikom. Stwierdzić jednak należy, że przepisy Ordynacji podatkowej odrębnie traktują protokół
pokontrolny, o którym mowa w art. 290 ustawy, oraz protokół z badania księgi podatkowej wskazany w art. 193 ustawy. Protokół z badania księgi powinien spełniać wymagania szczególne, wskazane w art. 193 par. 6, a mianowicie określać, za jaki okres i w jakiej części organ podatkowy nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepisy Ordynacji podatkowej żadną miarą nie dają podstaw do utożsamiania tych dwóch rodzajów protokołów. Zobowiązanie organu podatkowego do sporządzenia odrębnego protokołu z badania księgi podatkowej jest racjonalne i w pełni uzasadnione wobec fundamentalnych skutków, jakie rodzi dla podatnika obalenie domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono wyrażenie błędnego poglądu, iż nierzetelność zakwestionowanych ksiąg podatkowych po stronie przychodów wynikała ze sprzeczności składników ekonomicznych działalności gospodarczej. Stanowiła ona podstawę zakwestionowania prawdziwości ksiąg podatkowych stosownie do treści
nieobowiązującego już art. 169 Kpa. Obecnie obowiązująca regulacja Ordynacji podatkowej przewiduje inne kryteria zakwestionowania księgi podatkowej, sprzeczność składników ekonomicznych zatem nie może być przesłanką dla takiego działania organu podatkowego. Wobec powyższego organ podatkowy w sposób nieprawidłowy zastosował art. 23 Ordynacji, dokonując ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Działanie takie bowiem jest możliwe jedynie w przypadku skutecznego zakwestionowania mocy dowodowej księgi podatkowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. złożył wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Istotą rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w P. (...) było pominięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu co do wykazanego w niej przychodu Jerzego D. z prowadzonego sklepu spożywczo-przemysłowego, a to z racji uznania tej księgi za nierzetelną. Nierzetelność ksiąg podatkowych uznano na podstawie definicji zawartej w art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej, /za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty/, jak również definicji zamieszczonej w par. 10 ust. 1 obowiązującego w roku podatkowym 1996 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. nr 148 poz. 720 /księga jest prawidłowa pod względem materialnym i rzetelna, jeżeli jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym/; jest ona kategorią odnoszącą się do faktów. Dla stwierdzenia, czy księga podatkowa jest nierzetelna, niezbędne jest wykazanie, że zapisy
w tej księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Omawiana decyzja Izby Skarbowej opiera się na ustaleniu, które Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uznał za zgodne z prawem, iż księga podatkowa prowadzona przez Jerzego D. w zakresie zapisów odnoszących się do przychodów była nierzetelna, a więc zapisy te różniły się od tego, co ustalono w drodze innych, niebudzących wątpliwości dowodów, dotyczących tych zdarzeń gospodarczych, które zostały zarejestrowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie ulega zatem wątpliwości, iż stwierdzenie nierzetelności księgi wymagało dokonania ustaleń faktycznych, podlegających regułom proceduralnym określonym w Ordynacji podatkowej, w zakresie znacznie szerszym aniżeli tylko reguły zawarte w art. 193 tej ustawy.
Wniesiona w imieniu małżonków D. skarga kasacyjna powołuje jako podstawę z zakresu naruszenia przepisów postępowania wyłącznie rażące naruszenie art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa jako całości, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu powyższej skargi kasacyjnej zarzut ten konkretyzuje się o tyle, iż skarżący podważają legalność trybu obalania domniemania wynikającego z księgi podatkowej, jaki określają par. 6-8 w art. 193 Ordynacji.
Odnosząc się do tego zarzutu, przede wszystkim należy podkreślić, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej nie może być skuteczny już tylko z tej przyczyny, że w chwili wydania zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny orzekał na podstawie procedury określonej w ustawie z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o NSA", oraz na podstawie przepisów Kpa i Kpc wymienionych w art. 59 ustawy o NSA. Żaden z przepisów procedury sądowej nie odsyłał w 2002 r. do ustawy - Ordynacja podatkowa. Skoro więc Sąd nie był adresatem norm wynikających z art. 193 Ordynacji, to o
naruszeniu tego przepisu nie może być mowy. Zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej nie zostały podważone ustalenia faktyczne, na których opiera się merytoryczna strona rozstrzygnięcia, a mianowicie istnienie rozbieżności między zapisami w księdze podatkowej a stanem rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających rejestracji w księdze podatkowej. Ustaleń tych dokonał Sąd na podstawie art. 80 Kpa w związku z art. 59 ustawy o NSA. Przepisu tego autorzy skargi kasacyjnej nie powołali. Tymczasem zgodnie z treścią art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Wielokrotnie zwracał na to uwagę Sąd Najwyższy, np. w wyroku z dnia 21 marca 1997 r. I PKN 58/97 /OSNP 1997 nr 22 poz. 436/ oraz w
całej grupie wyroków powołanych w przeglądzie orzecznictwa Sądu Najwyższego co do formalnych wymagań kasacji, pod redakcją Andrzeja Zielińskiego /Monitor Prawniczy 2001 nr 10 str. 559/. Innymi słowy, treść zarzutów zgłoszonych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wyklucza możliwość badania przez sąd kasacyjny, czy ustalenie rozbieżności między treścią księgi podatkowej a stanem rzeczywistym było prawidłowe.
Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, przede wszystkim podnieść należy, że art. 23 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru materialnego. Przepis ten stanowi element procedury obowiązującej przed organem podatkowym, a mianowicie określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania, czyli okoliczność faktyczną, w drodze oszacowania. Przepis ten więc nie mieści się w podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Gdyby natomiast zarzut naruszenia art. 23 par. 1 i 4 Ordynacji rozpatrywać w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to również nie mógłby on doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku. Adresatem norm wynikających z art. 23 Ordynacji jest organ podatkowy, a nie sąd. W tej sytuacji powołanie w skardze kasacyjnej wspomnianego przepisu w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować go jako podstawy wymienionej w art. 174
pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie o kosztach w niniejszej sprawie ma uzasadnienie w treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.