Tezy
Sam fakt zameldowania się przez podatnika w mieszkaniu będącym przedmiotem najmu oraz okoliczność składania przez niego dokumentów podatkowych /zeznań/ operujących adresem takiego mieszkania nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do postawienia tezy, że mieszkanie takie przeznaczone jest na potrzeby właściciela /współwłaściciela/, co w świetle art. 26 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje utratę ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędziowie NSA Marian Jaździński, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jana C. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 13 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 118/01 w sprawie ze skargi Jana C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Jana C. kwotę 2.982 (dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 11 lipca 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił Janowi C. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 443.742,10 zł, zaległość podatkową w wysokości 42.559,20 zł oraz odsetki za zwłokę. W motywach decyzji zarzucono podatnikowi niedotrzymanie warunków dotyczących ulgi związanej z odliczeniem od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem. Stwierdzono bowiem, że jedno z mieszkań przeznaczonych na wynajem podatnik wykorzystał na własne potrzeby.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, że z samego faktu zameldowania nie można wyciągać wniosku, iż lokal mieszkalny, w którym dokonano zameldowania, był przez niego wykorzystany do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem podatnika organ pierwszej instancji nie zebrał wyczerpującego materiału dowodowego między innymi poprzez odstąpienie od przesłuchania świadków dla ustalenia faktycznego sposobu korzystania z lokalu mieszkalnego i w konsekwencji dokonał błędnej oceny istotnych okoliczności sprawy, a nadto wskazano na okoliczność, że lokal był wynajęty osobie trzeciej, która z tego tytułu uiszczała czynsz najmu.
Przytoczone w odwołaniu argumenty nie przekonały Izby Skarbowej w W., która decyzją z dnia 11 grudnia 2000 r. uchyliła co prawda decyzję organu pierwszej instancji w części /uwzględniając zarzuty odwołania dotyczące kosztów uzyskania przychodu/ określając jednakże podatek dochodowy w kwocie 439.946,50 zł, zaległość podatkową w kwocie 38.763,60 zł i odsetki za zwłokę i nie uwzględniając zarzutów związanych z utratą przez podatnika prawa do odliczenia ulgi z tytułu budowy budynku z przeznaczeniem lokali na wynajem. Zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego z dokumentów znajdujących się w Urzędzie Skarbowym i sporządzonych przez podatnika /zgłoszenia aktualizacyjne NIP-1 dotyczące zmian miejsca zamieszkania/ należało przyjąć, że miejscem zamieszkania podatnika w okresie od lipca 1998 r. do stycznia 2000 r. był lokal przy ul. P. 30a/1 w W., który zgodnie z deklaracją podatnika przeznaczony był na wynajem, z czym związana była ulga z tytułu budowy z przeznaczeniem lokali na wynajem.
Wyrokiem z dnia 13 maja 2002 r. I SA/Wr 118/01 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Jana C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2000 r. W motywach wyroku wskazano, że nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, iż organy winny były przeprowadzić dowody z zeznań świadków w celu ustalenia miejsca rzeczywistego zamieszkiwania podatnika. Zdaniem Sądu, z materiału sprawy wynika bezsprzecznie, że sam podatnik w dokumentach podatkowych, jak również umowach kredytowych, wskazywał, że od miesiąca sierpnia 1998 r. zamieszkiwał w lokalu przy ul. P. 30a/1 w W. Fakt wskazania przez podatnika nowego miejsca zamieszkania spowodował zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Wniosek, iż skarżący wskazał nieprawdziwe dane, prowadziłby do konieczności ustalenia, że podatnik rozliczał się przed organem niewłaściwym rzeczowo, a tym samym mógłby doprowadzić do powstania dla podatnika znacznie bardziej niekorzystnych skutków prawnych. Sąd wskazał, że przychylenie się do zarzutów skarżącego mogłoby
doprowadzić do wniosku, iż składając dokument NIP-1 dotyczący zmiany miejsca zamieszkana - a więc wywołujący skutki prawne - podał on nieprawdziwe dane. Uwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadków prowadziłoby do konieczności prowadzenia dowodów przeciwko treści dokumentów mających znaczenie prawne i sporządzonych przez te osoby, które w postępowaniu miałyby treści tych dowodów zaprzeczyć. Sąd podzielił we wnioskach stanowisko organów podatkowych, że nie jest dopuszczalne dowodzenie zeznaniami świadków miejsca zamieszkania strony, jeżeli w dokumentach podatkowych wpływających na właściwość miejscową organów sam podatnik wskazał inne miejsce zamieszkania. Uzasadniając wyrok stwierdzono, że zgodnie z art. 16 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela - podatnik jest obowiązany wykazać w
zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10 % za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym. Skoro podatnik przeznaczył lokal na własne potrzeby - prawidłowo organy podatkowe uznały, że stracił on prawo do ulgi i podatek dochodowy za rok 1998 rozliczyły zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 26 ust. 10 pkt 3 powołanej ustawy. Wniosku takiego nie zmienia fakt, że skarżący przedstawił umowę najmu zawartą z Anną T., skoro jej twierdzenia co do miejsca zamieszkania nie mogą być podzielone, a jednocześnie z materiału sprawy wynika, że w spornym lokalu mieszkał podatnik.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesiono o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu zarzucając:
- naruszenie prawa materialnego, a to art. 75 i 217 Konstytucji oraz art. 26 ust. 10 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 2 oraz art. 26 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez zastosowanie takiej interpretacji faktów i prawa, które prowadzi do ustanowienia nowych, nieprzewidzianych w przepisach prawnych przesłanek,
- rażące naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, 180 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 27 ust. 1 tej ustawy.
W motywach skargi kasacyjnej podano, że dokonanie w treści zaskarżonego wyroku takiej interpretacji prawa podatnika do ulgi budowlanej, która zakłada powstanie negatywnych przesłanek do skorzystania z niej, skoro sam podatnik określił jako miejsce swego zamieszkania lokal objęty ulgą wykracza poza definicję wskazaną w art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i narusza art. 217 Konstytucji RP. Z kolei uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny za niedopuszczalne przeprowadzenie dowodów wskazanych przez podatnika zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w skardze do NSA zakwalifikować trzeba, jako naruszające art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz w - konsekwencji - jako naruszenie jego praw w postępowaniu.
Ani bowiem fakt ustanowienia odrębnej własności ani też zameldowanie się w takim lokalu nie powoduje zmiany jego przeznaczenia tj. odstąpienie od jego wynajmowania. Sąd pominął przy tym w całości dokumenty przedłożone przez stronę /umowa najmu, dowody wpłat dokonywanych przez najemcę/ niedopuszczalnie formułując tezę o niedopuszczalności dowodzenia zeznaniami świadków o miejscu zamieszkania oraz o przeznaczeniu lokalu na wynajem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Przede wszystkim wskazać trzeba, że uznanie w zaskarżonym wyroku za niedopuszczalne przeprowadzenie dowodu przeciw treści zeznania podatkowego strony sprzeczne jest z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis, na mocy art. 59 powołanej wcześniej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, znajdował zastosowanie w prowadzonym przed sądem postępowaniu. W literaturze i orzecznictwie sądowym podkreśla się bowiem zgodnie, że system środków dowodowych w postępowaniu podatkowym nie jest zamknięty, a w świetle powołanego przepisu jedyną przesłanką dopuszczalności dowodu jest jego zgodność z prawem.
Trafnie zarzucono też w skardze kasacyjnej, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a okoliczność, że niektóre z nich korzystają ze szczególnych domniemań umacniających ich moc dowodową /zob. art. 193 par. 1 czy art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej/ nie wyklucza możliwości wzruszenia tych domniemań /zob. art. 193 par. 4 i art. 194 par. 3 Ordynacji podatkowej/.
Mając to na uwadze uznać trzeba, że uznanie przez Sąd, iż skarżący nie przeznaczył spornego lokalu na wynajem nastąpiło w ramach naruszenia przepisów art. 122, 180 par. 1, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 powołanej wcześniej ustawy o NSA gdy uwzględnić, że rozstrzygnięcie zaskarżonego orzeczenia oparte zostało na niepełnym materiale dowodowym. Podkreślenia wymaga przy tym to, że nawet ów ograniczony materiał dowodowy nie dawał jednoznacznych podstaw do wniosku, iż skarżący nie wynajmował spornego lokalu.
Zaakcentować też trzeba, że sam fakt zameldowania się przez podatnika w mieszkaniu będącym przedmiotem najmu oraz okoliczność składania przez niego dokumentów podatkowych /zeznań/ operujących adresem takiego mieszkania nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do postawienia tezy, że mieszkanie takie przeznaczone jest na potrzeby właściciela /współwłaściciela/, co w świetle art. 26 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje utratę ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.
Skuteczność umowy najmu nie jest bowiem w żaden sposób uzależniona od czynności meldunkowych, a z samej istoty zeznania podatkowego wynika możliwość jego weryfikacji.
Niezależnie od powyższego, w świetle powołanych wcześniej przepisów procedury, ocenie Sądu należało poddać kwestię, czy organy podatkowe kwestionując prawo podatnika do ulgi z tytułu wynajmu lokali nie uznały jednocześnie, że po stronie podatnika nastąpił przychód z tytułu wynajmu za 1998 r.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 par. 1 i 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ należało orzec, jak w sentencji.