Tezy
Niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /OTK ZU-A 2002 nr 4 poz. 46/ zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych "(...) niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy (...) rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kabat, Sędziowie NSA Adam Bącal, Krystyna Nowak (spr.), Protokolant Elżbieta Lipińska-Łuszczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Sp. z o. o. z/s w P. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1363/03 w sprawie ze skargi "P." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 22 stycznia 2003 r. Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Sp. z o.o. "P." zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 5.660 zł (pięć tysięcy sześćset sześćdziesiąt).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1363/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy oddalił skargę P. Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z [...] stycznia 2003 r. Nr [...] odmawiającą, w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Spółka, powstała z przekształcenia ze spółki cywilnej w dniu 23 kwietnia 2001 r., do 30 czerwca 2002 r. zachowała status zakładu pracy chronionej przyznany spółce "poprzedniczce" w dniu 30 czerwca 1999 r. Na skutek wejścia w życie przepisu art. 2 pkt 2, w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakłady pracy chronionej pozbawione zostały zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej lub społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 Spółka "P." złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ś. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące.
Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty (nadpłat za poszczególne miesiące), a Izba Skarbowa w Bydgoszczy decyzją z [...] stycznia 2003 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała decyzję Urzędu w mocy wskazując, iż:
- zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej... zwolnienie od podatku od towarów i usług było realizowane z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, tj. w ustawie z 8 stycznia 1993 r.,
- wobec odesłania do tych odrębnych przepisów, podatnik musiał się liczyć z możliwością ich zmian,
- z uzasadnienia powołanego przez Spółkę wyroku TK wynikało, że jego skutkiem nie była utrata mocy obowiązującej przepisu, a konieczność opracowania przepisów przejściowych, które pozwoliłyby zakładowi pracy chronionej na otrzymanie zwrotu podatku VAT po 1 stycznia 2000 r. w tej samej wysokości w jakiej przed tą datą korzystał ze zwolnienia od wpłat,
- podatek uiszczony na podstawie obowiązujących przepisów, także nie chroniących praw nabytych i interesów, w toku nie stawał się samoistną nadpłatą; do jej powstania nie doprowadził również wskazany wyrok TK.
W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro w orzeczeniu, na które Spółka powoływała się w postępowaniu podatkowym, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie w jakim ten przepis nie zawiera norm przejściowych niezbędnych dla poszanowania interesów w toku, przed upływem trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, to należało przyjąć, że organy stosujące prawo winny je stosować tak, jakby zawierały stosowne przepisy przejściowe. Skoro skarżąca posiadała status zakładu pracy chronionej do 23 kwietnia 2001 r. to do tego dnia należało stosować przepisy przejściowe pozwalające jej na wyliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych
według zasad obowiązujących w roku 1999.
Wbrew temu co twierdziły organy podatkowe Spółka dla realizacji własnych uprawnień nie musiała czekać na ustanowienie przez ustawodawcę regulacji prawnych, niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.
Brak instrumentu prawnego w postaci zwrotu nadpłaty czyniłby w istocie skutki niezgodnych z konstytucją działań ustawodawczych organów państwa nieodwracalnymi, zaś wniosek o uznanie przepisu za niekonstytucyjny mało efektywnym, a nawet iluzorycznym środkiem prawnym.
W ocenie Sądu,
- skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu w zakresie w jakim pomijał określone regulacje był, wynikający z Konstytucji obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych (zasada ochrony praw nabytych i przedsięwzięć bądź sytuacji o charakterze prawnym "otwartym", takim, które nie znalazły jeszcze swojego zakończenia),
- już orzeczeniem z 3 grudnia 1996 r. (wydanym przed wejściem w życie Konstytucji RP) Trybunał wyraził pogląd, że konsekwencją takiego typu orzeczenia jest obowiązek uzupełnienia aktu normatywnego o odpowiedni fragment niezbędny z punktu widzenia jego zgodności z Konstytucją,
- problem przepisów przejściowych nie mógł być załatwiony w drodze orzeczenia sądu administracyjnego, w tym w drodze interpretacji sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego w oderwaniu od jej uzasadnienia,
- na ustawodawcy ciążył obowiązek stanowienia dobrego prawa i eliminowania z systemu wszelkich niedoskonałych rozwiązań. Ta, wynikająca z art. 2 Konstytucji RP kompetencja nie jest uprawnieniem, a obowiązkiem ustawodawcy. TK z braku kompetencji nie mógł tego uczynić. Nie było rzeczą tego organu przesądzanie we wszystkich szczegółach, jaki konkretnie kształt powinna przybrać regulacja, której brak był przyczyną stwierdzenia niekonstytucyjności ustawy,
- podatniczka - Spółka, która stosując się do pozostałych w mocy norm prawa podatkowego wykonała ciążący na niej obowiązek podatkowy, nie może twierdzić, że zapłaciła podatek nienależny. W sprawie brak było bowiem prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów, a powstaniem po stronie podatnika prawa żądania zwrotu nadpłaconego podatku VAT.
Wyrok został skarżącej Sp. z o.o. "P.", działającej przez pełnomocnika, doręczony 14 sierpnia 2003 r.
W skardze kasacyjnej z 5 stycznia 2004 r., która wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy 19.01.2004 r., sporządzonej przez pełnomocnika wykonującego zawód radcy prawnego, "P." Sp. z o.o. postawiła opisanemu wyrokowi NSA Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2003 r. zarzut rażącego naruszenia prawa, a w szczególności:
- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez to, iż w wyniku dokonanej wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż brak jest zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, a powstaniem po stronie podatnika prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku,
- art. 79 § 2 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.
W konkluzji autor skargi wniósł o uchylenie wyroku w całości .
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Sp. z o.o. "P." Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów następstwa procesowego wg norm przewidzianych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna była uzasadniona.
W zaskarżonym wyroku trafnie wskazano, że Trybunał Konstytucyjny wydając orzeczenie z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, miał niewątpliwie na uwadze wartości konstytucyjne wyrażone w art. 1 Konstytucji RP i wynikające z nich wskazanie przedłożenia w razie potrzeby dobra ogólnego nad dobro indywidualne czy patrykularny interes grupy.
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzając niezgodność z Konstytucją przepisów ustawowych wskazanych w pkt 1 i 2 sentencji tego orzeczenia oznacza, iż w ocenie Trybunału rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku oraz jego skutki nie naruszają wymienionych wartości konstytucyjnych.
Zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego sformułowanym w wyroku z dnia 30 stycznia 2001 r., sygn. K 17/00 (OTK z 2000 r., nr l, poz. 4), słusznie powołanym w zaskarżonym wyroku, dyrektywę wynikającą z art. l Konstytucji RP powinno się uwzględniać przy interpretacji prawa. Oczywiste jest, że stanowisko to należy odnieść w całości do wykładni prawa podatkowego. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że w procesie wykładni tego prawa szczególnego uwzględnienia wymagają także te postanowienia Konstytucji RP, które dotyczą podatków, a zwłaszcza art. 84 i art. 217 Konstytucji.
Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy.
Przepis art. 217 Konstytucji RP uzupełnia art. 84 określając wymagania co do treści ustawy, która ma nałożyć na obywatela obowiązek ponoszenia świadczenia podatkowego. Z art. 217 wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następują w drodze ustawy. Powołany przepis określa także wymagania co do treści ustawy podatkowej, nakładając obowiązek świadczenia podatkowego.
Unormowania art. 84 i 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań. Autorytatywnym stwierdzeniem takiego stanu będzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający orzeczenie o niezgodności wspomnianego aktu z Konstytucją.
Przechodząc do tej części uzasadnienia zaskarżonego w wyroku, która nawiązuje do prawnych skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, iż związane z tą materią rozważania Sądu dotyczą jedynie części owych skutków.
W literaturze prawa konstytucyjnego skutki prawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywane są w dwóch płaszczyznach: skutku orzeczenia dla dalszego losu skontrolowanego aktu normatywnego lub zawartej w nim normy oraz skutku orzeczenia dla decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie takiego aktu bądź normy (L. Garlicki: Polskie prawo konstytucyjne - zarys wykładu. Warszawa 2001, s. 383, 384).
W myśl art. 190 ust. l Konstytucji RP wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją.
Powołany w zaskarżonym wyroku fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, określa skutek tego orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który według Trybunału, sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Regulacje takie dotychczas nie zostały ustanowione.
Przytoczone wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje tych skutków wyroku, które odnoszą się między innymi do decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie zakwestionowanych tym orzeczeniem norm prawnych. W zaskarżonym wyroku zatem niesłusznie powołano ten fragment orzeczenia Trybunału dla wykazania braku podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty.
Przystępując do zasadniczych w sprawie rozważań, a więc dotyczących skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, dla aktów i rozstrzygnięć wydanych lub podjętych w przeszłości należy wskazać, iż właściwą podstawę do formułowania w tym względzie wniosków stanowi art. 190 ust. l - 4 Konstytucji RP.
Z punktu widzenia wymienionych wyżej unormowań konstytucyjnych zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma to, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie stwierdzające niekonstytucyjność przepisów ustawowych wymienionych w pkt l i 2 jego sentencji. Stosownie bowiem do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana miedzy innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.
Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 936 ze zm.), które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej " (...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.
Jak już wskazano, powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 25 czerwca 2002 r., zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa.
W świetle poczynionych wyżej rozważań należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej słusznie powołano jako podstawę kasacji naruszenie przepisów postępowania - art. 72 § l pkt l w związku z art. 74 pkt l oraz art. 79 § 2 pkt l lit. b Ordynacji podatkowej. Należy także uznać za uzasadnioną tę podstawę kasacji, która dotyczy naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.) przez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie rozpoznania jej co do istoty. W związku z wywodami kasacji dotyczącymi naruszenia wskazanych ostatnio przepisów postępowania należy zwrócić uwagę na konieczność ścisłego pojmowania powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w tej części, w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych. Szczególnego
podkreślenia wymaga to, że niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych "(...) niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy (...) rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Oznacza to, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 25 czerwca 2002 r., będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie.
Z tych powodów, stosownie do art. 185 § l i art. 203 pkt l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270), orzeczono jak w sentencji.