Tezy
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu niezależnie od tego, czy osiągają dochody z różnych źródeł przychodów, czy też z majątku wspólnego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 kwietnia 2004 r. 1/III SA 1481/02 w sprawie ze skargi Anny M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 29 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie; (...).
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 8 kwietnia 2004 r. 1 III SA 1481/02, po rozpatrzeniu skargi Anny M., uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z 29 kwietnia 2002 r. (...) w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że aktem notarialnym z dnia 9 grudnia 1999 r. małżonkowie Mirosław i Anna M. dokonali sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego objętego wspólnością ustawową. Lokal sprzedany został za cenę 58.000 zł. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym małżonkowie nabyli własnościowe prawo do lokalu, stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży będzie przeznaczony na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W wyniku postępowania sprawdzającego Urząd Skarbowy w K. ustalił, że uzyskana ze sprzedaży kwota 58.000 zł wydatkowana została na adaptację na cele mieszkaniowe budynku gospodarczego, położonego w R.-W. na działce 130/5. Nieruchomość tę Mirosław M. nabył w drodze spadkobrania po Stanisławie M. i w wyniku zniesienia współwłasności dokonanego aktem notarialnym z dnia 10 września 1997 r.
Nieruchomość w R.-W. stanowiła zatem własność /majątek/ odrębny Mirosława M.
W oparciu o powyższe ustalenia Urząd Skarbowy w K., decyzją z dnia 11 lutego 2002 r., (...) określił Annie M. za 1999 r. zryczałtowany podatek dochodowy od połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 2.900 zł, zaległość w tym podatku w takiej samej wysokości oraz odsetki w kwocie 1.272,70 zł.
Powyższa decyzja utrzymana została w mocy decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 29 kwietnia 2002 r., zaskarżoną w niniejszej sprawie.
Organy podatkowe obu instancji uznały bowiem, że wydatki poniesione na adaptację na cele mieszkaniowe budynku stanowiącego odrębny majątek męża nie są wydatkami na własne cele mieszkaniowe żony /tj. Anny M./ w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Majątek odrębny męża nie stanowi bowiem własności jego żony.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Anna M. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez nałożenie na nią obowiązku podatkowego z tytułu połowy przychodu ze sprzedaży budynku.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarga była "niewątpliwie słuszna" chociaż nie z powodów w niej wskazanych.
Przy wydawaniu decyzji całkowicie pominięto uregulowania dotyczące charakteru i istoty małżeńskich stosunków majątkowych, zawartych w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jak wynikało z uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji, przepisy te nie były w ogóle przedmiotem analizy w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji doszło do błędnego zastosowania przepisów prawa podatkowego przy jednoczesnym naruszeniu podstawowych zasad małżeńskiej wspólności majątkowej.
Jak wynikało z ustaleń faktycznych, które legły u podstaw decyzji podatkowych wydanych w sprawie, organy podatkowe uznały, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega połowa przychodu osiągniętego ze sprzedaży, gdyż w tej części przychód ten przypadał skarżącej i jako taki nie mógł być wydatkowany na stanowiący odrębny majątek męża budynek adaptowany na cele mieszkalne.
Tymczasem małżeńska majątkowa wspólność ustawowa powstaje z chwilą zawarcia małżeństwa. Zgodnie z art. 32 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jest to ustrój powstający z mocy prawa. Jako ściśle związana ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, jakim jest związek małżeński, wspólność ustawowa jest współwłasnością łączną /art. 196 par. 1 Kc/. Art. 196 par. 2 Kc stanowi zaś, że współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika, a więc - w tym przypadku - przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego odnoszące się do stosunków majątkowych między małżonkami.
Współwłasność łączna małżonków charakteryzuje się tym, że:
- jest to wspólność bezudziałowa;
- w czasie trwania wspólności żaden z małżonków nie może rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego i nie może wyzbyć się ich na rzecz osób trzecich;
- żaden z małżonków nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku a w czasie trwania wspólności nie może żądać podziału majątku wspólnego /art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego/;
- jest wspólnością masy majątkowej, odpowiadającej pojęciu mienia określonego w art. 44 Kc.
Z powyższego wynikało, że podmiotami całego majątku /a nie tylko udziałów w nim/ objętego wspólnością ustawową są oboje małżonkowie. Każdy z nich ma prawo do całego majątku. Z istoty wspólności ustawowej i przepisów o zarządzie majątkiem wspólnym /art. 36-40 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego/ wynika nadto, iż obojgu małżonkom przysługuje bezudziałowe współposiadanie wszystkich przedmiotów wchodzących w skład majątku wspólnego. Do majątku wspólnego należą też wszelkie dochody z tego majątku, w tym dochody ze sprzedaży wspólnych praw majątkowych.
Żaden z małżonków nie ma więc w okresie trwania wspólności określonego ułamka /udziału/ w majątku wspólnym. Rozdzielenie majątków, ustalenie udziałów i dokonanie rozliczeń między małżonkami dopuszczalne jest w zasadzie dopiero po ustaniu wspólności. Dopiero wtedy możliwe jest stosowanie przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych. Wyraźnie stanowi o tym art. 42 par. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który, nawiązując do "przepisów poniższych", wskazuje, że określone w art. 43 par. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego równe udziały małżonków zaistnieć mogą wyłącznie po ustaniu małżeńskiej wspólności majątkowej. Prawo rodzinne dopuszcza przy tym możliwość ustalenia udziałów nierównych /art. 43 par. 2 i art. 50 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego/. Ustalenie nierównych udziałów na zasadzie art. 43 par. 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego możliwe jest tylko w przypadku ustania wspólności, może odnosić się tylko do całego majątku wspólnego a nie do jego poszczególnych składników i należy do wyłącznej
kompetencji sądu.
Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że cała kwota uzyskana ze sprzedaży objętego ustawową wspólnością majątkową własnościowego prawa do lokalu niepodzielnie stała się składnikiem majątku wspólnego małżonków Anny i Mirosława M. Każdemu z małżonków przysługiwało prawo do całej uzyskanej kwoty. W czasie trwania ich wspólności ustawowej niedopuszczalne jest bowiem wyodrębnianie udziałów ani w całym ich majątku wspólnym ani w poszczególnych jego składnikach.
Przed ustaniem wspólności ustawowej organy podatkowe nie były uprawnione do dokonywania podziału przychodu ze sprzedaży przypadającego małżonkom celem wymierzenia jednemu z nich podatku. Zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w innych ustawach podatkowych nie ma przepisu, który pozwalałby organowi podatkowemu na dokonywanie takiego podziału składnika majątku wspólnego. Pogląd taki był już prezentowany w orzecznictwie sądowym /vide: wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., III SA 2717/00 - OSP 2003 z. 4 poz. 47/, znajdując aprobatę piśmiennictwa /glosa A. Bartosiewicza i R. Kubackiego w OSP jak wyżej/.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie miały więc podstawy prawnej do przyjmowania, że udział skarżącej w przychodzie objętym wspólnością ustawową wynosił połowę /1/2/ kwoty uzyskanej ze sprzedaży.
Bezudziałowy charakter wspólności ustawowej małżonków oraz niedopuszczalność wydzielania udziałów ułamkowych w tej wspólności przed jej ustaniem uzasadnia przyjęcie, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie przedmiotowe obejmuje cała kwotę wchodzącego w skład majątku wspólnego przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także w przypadku wydatkowania całej kwoty tego przychodu na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność jednego z małżonków.
Jak już stwierdzono cały przychód ze sprzedaży przez małżonków M. lokalu spółdzielczego wszedł niepodzielnie do ich majątku wspólnego, będąc w całości przychodem każdego z małżonków. Jeśli więc Mirosław M. cały uzyskany ze sprzedaży przychód wydatkował /a jest to bezsporne/ na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to cały ten przychód, jako niepodzielny, wydatkowany został na własny budynek /lokal/ w rozumieniu cytowanego przepisu.
Wskazania wymaga przy tym fakt, że przeznaczenie uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było akceptowane przez oboje małżonków i służyło zaspokojeniu ich wspólnych potrzeb mieszkaniowych.
Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały w niniejszej sprawie, iż Mirosławowi M. przysługuje zwolnienie od podatku zryczałtowanego w części dotyczącej połowy /jak przyjęły/ przypadającego na niego przychodu. Znalazło to wyraz w powoływanej wyżej decyzji Urzędu Skarbowego w kwestii umorzenia postępowania (...).
Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe i wyodrębnienie do celów podatkowych połowy przychodu jest jednak niezgodne z uregulowaniami prawa rodzinnego i prowadziłoby do obciążenia podatkiem od tej połowy zarówno skarżącą, jak i jej męża. Z istoty wspólności ustawowej wynika bowiem, że podatek ryczałtowy od tego przychodu obciążałby oboje małżonków wspólnie.
Wskazać nadto należy, że także innego rodzaju przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wchodzą do wspólności ustawowej małżeńskiej /np. wynagrodzenie za pracę/. Kwestię ich opodatkowania określa wyraźnie przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący o odrębnym opodatkowaniu małżonków od osiąganych przez nich dochodów. Jest to więc odrębna, ustawowo określona podstawa prawna do odrębnego opodatkowania dochodów wchodzących do wspólności ustawowej. Przepis ten nie dotyczy jednak przychodów opodatkowanych w sposób ryczałtowy. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" nie łączy się z dochodami z innych źródeł /por.: cyt. wyżej wyrok NSA i cyt. glosa/.
Podsumowując, stwierdzić więc należy, iż w następstwie błędnej interpretacji przepisów prawa rodzinnego, dotyczących małżeńskiej wspólności ustawowej, organy podatkowe wydały decyzje naruszające przepisy prawa materialnego podatkowego a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi na decyzję Izby Skarbowej czyli o rozstrzygnięcie na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zarządzenie od strony przeciwnej kosztów następstwa procesowego według norm przepisanych zarzucając "rażące" naruszenie:
- art. 28 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" i art. 6 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do bezzasadnego przyjęcie, że uzyskanie przychodu ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez małżonków, opodatkowane w sposób zryczałtowany, nie powoduje obowiązku podatkowego u tego z małżonków, który faktycznie nie wydatkuje tego przychodu i gdy przychód ten zostaje wydatkowany przez drugiego małżonka na składnik należący do jego majątku odrębnego,
- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy poprzez dopuszczenie możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego przez małżonka, który nie wydatkuje uzyskanego przychodu w sposób w tym przepisie oznaczony.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż ustalenia faktyczne nie były w sprawie przedmiotem sporu. Nie było też powodu do polemizowania z wywodami sądu na temat istoty i charakteru małżeńskiej wspólności majątkowej, bo znajdowały one oparcie w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Nie do zaakceptowania natomiast były, dla skarżącego, wnioski wyprowadzane dla potrzeb konkretnej sprawy.
Sąd pominął przede wszystkim to, że podmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych nie są małżonkowie, lecz osoby fizyczne. Wynika to z art. 3 ust. 1, jak i art. 6 ust. 1 ustawy. Nie zmienia tego brzmienie art. 28 ust. 1-2 tej ustawy, iż dochodu ze sprzedaży praw majątkowych nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek wymierza się według określonej, jednolitej stawki.
Sąd pominął milczeniem kwestię powstania obowiązku podatkowego. Przychylenie się do poglądu sądu oznaczałoby konieczność przyjęcia założenia, że w takiej sytuacji, jaka wystąpiła w sprawie u jednego z małżonków nie powstaje obowiązek podatkowy. Tymczasem, osiąga on przecież przychód, wchodzący w skład majątku wspólnego i wyraźnie oznaczony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osiągnięcie takiego przychodu może podlegać zwolnieniu podatkowemu jedynie w razie spełnienia przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W wyroku sądu niemal zniknęła z pola widzenia zasadnicza w niniejszej sprawie kwestia zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnione od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży m.in. prawa do lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na nabycie w kraju wskazanych w tym przepisie praw majątkowych. Skoro skarżąca nie wydatkowała osiągniętego przychodu w sposób w tym przepisie oznaczony, względnie wydatkowała go na składniki wchodzące w skład majątku odrębnego drugiego małżonka, to nie można było w niniejszej sprawie mówić o spełnieniu przesłanek do zwolnienia podatkowego.
Organy podatkowe przyjęły, iż tylko jeden z małżonków spełnił kryteria uprawniającego do zwolnienia od podatku dochodowego osiągniętego przychodu ze sprzedaży. Znajdowało to - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - oparcie w przytoczonych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. U skarżącej zaś powstała zaległość podatkowa. WSA przyjął, iż organy podatkowe nie były uprawnione do określenia wielkości tej zaległości, jako że obojgu małżonkom przysługuje prawo dysponowania całą kwotą uzyskanego przychodu, jak też nie było przepisu wyraźnie dopuszczającego orzekanie o zobowiązaniu podatkowym wobec jednego z małżonków. Odnosząc się do takiego rozumowania należy podkreślić, że skoro oboje małżonkowie uzyskują przychód ze sprzedaży prawa do lokalu, to u obojga z nich powstaje obowiązek podatkowy. Skoro są z mocy art. 3 ust. 1 odrębnymi podatnikami, to tylko przyjęcie - jak to uczyniły organy podatkowe - że połowa uzyskanego przychodu staje się podstawą opodatkowania, jest możliwą formułą określenia
należnego zobowiązania podatkowego. Nie zmienia tego charakter unormowań Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zakresie istoty wspólnego majątku małżonków. Podstawy zaś do takiego sposobu załatwienia sprawy - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - wynikają ze wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W piśmie procesowym z 17 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wskazał na ukształtowaną linię orzecznictwa NSA co do oddzielnego opodatkowania każdego z małżonków w wypadku sprzedaży nieruchomości oraz na stanowisko zajęte w tej mierze w piśmie Ministerstwa Finansów z 6 maja 2003 r. (...).
Podkreślił, iż dla zaistnienia obowiązku podatkowego jest bez znaczenia fakt, że żaden z małżonków nie może wskazać udziału w majątku wspólnym jak też i to, że rozdzielenie majątków dopuszczalne jest, w zasadzie, po ustaniu wspólności.
Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wskutek osiągnięcia dochodu /wyjątkowo: przychodu/ z określonego źródła. Rozumowanie WSA, iż nie jest dopuszczalne określenie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości u każdego z małżonków z osobna prowadzi do wniosku, że nawet małżonek, który nie wypełni przesłanek uprawniających do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praktycznie nie podlega obowiązkowi podatkowemu /ergo: nie jest w takiej sytuacji podatnikiem/, a to wydaje się rażąco sprzeczne z istotą konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych i w konsekwencji - z zasadą ponoszenia ciężaru podatkowego przez wszystkie podmioty oznaczone w ustawie, jaką ustanawia art. 84 Konstytucji.
Dla decyzji podatkowej będącej przedmiotem zaskarżenia zasadnicze znaczenie miało zagadnienie spełnienia przesłanek do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zwolnione od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży m.in. prawa do lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na nabycie w kraju budynku etc. oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.
Dyrektor Izby Skarbowej, obok argumentacji podniesionej w tym przedmiocie w skardze kasacyjnej, zaznacza - co było przedmiotem rozważań w decyzji ostatecznej, iż w niniejszej sprawie skarżąca wydatkowała sporną kwotę na "adaptację na cele mieszkaniowe budynku gospodarczego". Wydatek tego rodzaju nie mieści się jednakże w zamkniętym, wyraźnym i jednoznacznym katalogu unormowanym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jakakolwiek inna wykładnia tego przepisu w niniejszej sprawie wiązałaby się z naruszeniem art. 217 Konstytucji. Także więc i z tego względu wydatek dokonany przez skarżącą nie spełniał przesłanek do zwolnienia podatkowego, a tym samym decyzja podatkowa w tym zakresie odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w O. była zasadna.
Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów /podkr. NSA/, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy".
Przedstawiając obszerne wywody na temat wspólności majątkowej małżeńskiej na tle Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odmówił prawu podatkowemu swoistej autonomii.
Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ w żadnym zakresie nie zawierały odesłania do postanowień prawa rodzinnego i opiekuńczego. Mimo szeroko zakreślonych w tym prawie granic wspólności majątkowej małżeńskiej art. 3 i 4 ustawy podatkowej jako podmioty podatku wskazywały wyłącznie /pojedyncze/ osoby fizyczne. Art. 6 ustawy w ust. 1 wprost rozstrzygnął sytuację podatkową małżonków stanowiąc, bez odnoszenia się do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Ze sformułowania "od osiągniętych przez nich dochodów" nie można było wyprowadzić, prezentowanego przez WSA poglądu, że rozdzielne opodatkowanie ma zastosowanie wyłącznie do małżonków osiągających przychody z różnych źródeł. Nie było w ustawie przepisu, który wyłączałby regułę oddzielnego opodatkowania poszczególnych osób fizycznych w odniesieniu do małżonków osiągających dochody /dochód/ ze wspólnego źródła
przychodów /przychodu/. Skoro określenie podmiotu opodatkowania zastrzeżone zostało wyłącznie dla ustawodawcy, to nie można było kreować takiego /innego niż ustawowy/ podmiotu w drodze wykładni przepisów o wspólności majątkowej małżeńskiej. Owszem, przepisy te mogły być wykorzystywane przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego sprawy. Skoro małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych /ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich/ należało wykorzystać art. 43 par. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowiący, że oboje małżonkowie /co do zasady/ mają równe udziały w majątku wspólnym.
Dla wyłączenia zasady z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędny był wniosek małżonków o łączne opodatkowanie, wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, złożony w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy. Przy czym, jak wnikało z ust. 3 tego przepisy wspólne opodatkowanie nie mogło odnosić się do przychodów małżonków opodatkowanych w formie zryczałtowanej.
Było to zrozumiałe jeśli uwzględnić, że ryczałt był /jest/ uproszczoną formą opodatkowania, a przychody opodatkowane w takiej formie nie podlegały, dla celów podatkowych, łączeniu z dochodami opodatkowanymi przy zastosowaniu art. 27 ustawy bądź - z uwagi na wysokość - nie powodującymi obowiązku uiszczenia podatku.
Zasada zapisana w art. 28 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, iż, jw. "dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" /ustawy/ nie łączy się z dochodami z innych źródeł", zamieszczonym w rozdziale 6 ustawy "Podstawa obliczenia i wysokość podatku", wbrew przekonaniu Sądu, nie kreowała innego podmiotu opodatkowania niż wskazany w rozdziale 1 tej ustawy "Podmiot i przedmiot opodatkowania".
Podstawą opodatkowania "dochodu ze sprzedaży (...)" stanowił, zgodnie z art. 28 ust. 2, przychód uzyskany ze sprzedaży.
Skoro "samodzielnym" podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych było, w rozpoznawanej sprawie, każde z małżonków M. to, dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy każde z nich winno spełnić wymogi wskazane w tym przepisie.
Sąd analizując, w zaskarżonym wyroku, zasady wspólności majątkowej małżeńskiej /z pominięciem art. 45 par. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego/ nie dokonał oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego co do tego, czy wydatki dokonane przez skarżącą na adaptację, na cele mieszkalne, budynku gospodarczego stanowiącego własność jej męża mieściły się w zakresie przedmiotowym wydatków, które w ogóle mogły skutkować zwolnieniem od podatku.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w wyroku.