Tezy
Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 13 listopada 2002 r. I SA/Lu 309/02 wydanego w sprawie ze skargi Jana K. i Marii K. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 8 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie; (...).
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2002 r. I SA/Lu 309/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie uchylił decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 8 marca 2002 r. (...) w sprawie określenia Janowi i Marii K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wymienioną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 grudnia 2001 r. (...), której przedmiotem było określenie małżonkom K.: 1/ zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., 2/ zaległości podatkowej z tego tytułu, 3/ odsetek za zwłokę od tej zaległości, 4/ zaległości z tytułu nie wpłaconych odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, 5/ wysokości odsetek za zwłokę od należności z tytułu nie wpłaconych należnych odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 8 marca 2002 r. narusza przepisy prawa materialnego w zakresie dotyczącym określenia i dochodzenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, co powodowało konieczność jej uchylenia. W pozostałym zaś zakresie kontrola sądowa rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie wykazała
naruszenia prawa. Sąd stwierdził bowiem, że małżonkowie K. w zeznaniu podatkowym za 1999 r. zawyżyli koszty uzyskania przychodów, zmniejszając tym samym dochód do opodatkowania. Zachodziły więc podstawy do wydania decyzji określającej inną wysokość podatku niż wynikająca ze złożonego zeznania, stosownie do przepisu art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Sąd podał, że w miesiącach marzec, maj i czerwiec 1999 r. podatnicy zaniżyli należne zaliczki na podatek dochodowy, co uzasadniało zdaniem organów podatkowych obciążenie ich odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek, w oparciu o przepisy art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 par. 3, art. 51 par. 2 i art. 53 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz par. 11 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 40 poz. 463 ze zm./.
Sąd nie podzielił stanowiska zajętego w omawianym zakresie przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu analiza powołanych wyżej przepisów prawa, a nadto art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na stwierdzenie, że zaliczki na podatek dochodowy uiszczane przez podatników w ciągu roku podatkowego tracą swój byt prawny z końcem roku podatkowego a wydanie decyzji określającej w trybie art. 45 ust. 6 wymienionej ustawy nie daje podstaw do weryfikacji wysokości wpłaconych zaliczek. W tej sytuacji Sąd uznał, że przepis art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dawał organom podatkowym podstawy do naliczenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Nie miały one bowiem podstawy do kwestionowania wysokości zaliczki miesięcznej, bowiem zgodnie z art. 21 par. 2 Ordynacji podatkowej, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty a organy podatkowe nie wszczęły i nie wydały decyzji określającej wysokość zaliczki miesięcznej. Nie można zatem w tym przypadku mówić o
zaległości podatkowej, odsetkach od niej oraz terminach ich naliczania.
W skardze kasacyjnej, złożonej w oparciu o przepis art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie:
1/ rażące naruszenie prawa procesowego, to jest art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 362 ze zm./ i art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wobec rażącej rozbieżności między sentencją a uzasadnieniem wyroku polegającej na uchyleniu w całości decyzji Izby Skarbowej w L., przy jednoczesnym wskazaniu na okoliczności, które zdaniem Sądu, mogły przemawiać za uchyleniem jedynie części tej decyzji, mimo że z jednoznacznego brzmienia przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wynika, że prawem Sądu jest uchylenie decyzji nie tylko w całości, ale również tylko w tej części, którą Sąd uznaje za niezgodną z prawem,
2/ naruszenie prawa materialnego, to jest art. 51 par. 2 i art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że z końcem roku podatkowego zaliczki tracą swój byt prawny a art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do weryfikacji wpłaconych zaliczek, brak jest zatem podstaw do określenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek.
W uzasadnieniu skargi powołano się między innymi na przepisy art. 51 par. 2 i art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, stanowią materialnoprawną podstawę do wydania przez organ podatkowy decyzji w sprawie określenia odsetek od nie zapłaconej w terminie zaliczki na podatek. Brak możliwości orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, w którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreśla możliwości wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Takie stanowisko zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 28 sierpnia 1996 r. I SA/Gd 1856/96 i Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r. III RN 196/00.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Jan i Maria K. wnieśli o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do przepisu art. 44 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik prowadzący działalność gospodarczą, a Jan K. do tej kategorii osób w 1999 r. zaliczał się, obowiązany był bez wezwania w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne na podatek poczynając od miesiąca, w którym powstał dochód przekraczający kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada podatnik wpłacał do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaliczkę zaś za grudzień podatnik uiszczał do dnia 20 grudnia w wysokości zaliczki należnej za listopad. Należy więc stwierdzić, że wpłata zaliczek na podatek dochodowy następuje w formie tzw. samoobliczenia, na podstawie deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku. Wskazać trzeba, że za grudzień podatnik wpłaca zaliczkę nawet wówczas, gdy nie osiągnie dochodu do dnia 20 grudnia. Obowiązek wpłaty zaliczek na podatek jest więc niezależny od rezultatu rocznej działalności podatnika.
Jeżeli zaistnieje różnica pomiędzy podatkiem należnym za dany rok a sumą zaliczek wpłaconych, to równowartość tej różnicy podatnik składając roczne zeznanie obowiązany jest uiścić na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Należy wskazać, że brzmienie art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż zaliczki na podatek stanowią instytucję prawnopodatkową, która w swej istocie ma zapewnić stopniowy wpływ należności podatkowych w czasie trwania roku podatkowego, w proporcji do powstającego z tego tytułu obowiązku podatkowego. Zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie sądowym akceptowany jest pogląd o odrębności zobowiązań z tytułu zaliczek na poczet podatku oraz zobowiązań z tytułu podatków, co znajduje potwierdzenie w przedstawionych wyżej odmiennościach cechujących zaliczki i sam podatek. Dlatego też nie budzi wątpliwości stwierdzenie, iż w trakcie trwania roku podatkowego organy podatkowe są uprawnione do kontrolowania składanych przez podatników deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku, w tym i wysokości wpłacanych zaliczek na podatek. Uprawnienie to organy podatkowe mogą realizować w drodze określania prawidłowej wysokości tych zaliczek, zaległości w tych zaliczkach a
także określania wysokości odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek. Niewątpliwą podstawę prawną do takiego działania organów podatkowych stanowią przepisy art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3 i 4 oraz art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej a także art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiona regulacja prawna potwierdza zatem tezę, że nie wpłacona w terminie lub w zaniżonej wysokości zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowiła w 1999 r. zaległość podatkową, od której pobierane były odsetki za zwłokę. Była to regulacja prawna analogiczna jak w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - por. art. 19 ust. 2 i art. 20 ust. 1 tej ustawy. Na prawidłowość takiego rozumienia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych w omawianym zakresie wskazuje wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r. III RN 196/00 /OSNP 2002 nr 14 poz. 320/.
W zaskarżonym wyroku dokonano więc błędnej wykładni przepisu art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w L. w części dotyczącej naliczenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek nie znajduje oparcia w tym przepisie. Podnieść należy, że obowiązek zapłaty zaliczek dotyczy zobowiązania powstałego z mocy prawa. Powoduje to określone następstwa w przedmiocie powstawania zaległości podatkowej, jak również odsetek za zwłokę. W zaskarżonym wyroku zasadnie przyjęto, że po upływie roku podatkowego jest bezprzedmiotowe wydanie decyzji określającej wysokość zaliczek, co zdaje się potwierdzać wnoszący skargę kasacyjną w jej uzasadnieniu. Wynika to bowiem z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. W zaskarżonym wyroku nie zwrócono jednak uwagi na dominujący w orzecznictwie sądowym pogląd, że bezprzedmiotowość określania zaliczek na podatek dochodowy
nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od nie zapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek.
Sąd Najwyższy w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r. słusznie podniósł, że nie do przyjęcia jest koncepcja, iż podatnik wpłacający po terminie prawidłowo zadeklarowane przez niego zaliczki naliczałby przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, a podatnik, który w ogóle nie wpłacał zaliczek albo uiszczał je w zaniżonych kwotach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rocznego rozliczenia. Taka koncepcja w sposób oczywisty naruszałaby zasadę równego traktowania podatników.
Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, to jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nie uiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek. Podstawę dla takiego ustalenia stanowią przepisy art. 51 par. 1 i 2 oraz art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej. Stanowią one, że nie zapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek stanowi zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez zaskarżony wyrok prawa materialnego, wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast przedstawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procedury Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony. W świetle bowiem przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W stanie faktycznym i prawnym rozpoznanej sprawy tego warunku nie spełnia zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Uchylenie zaskarżonej decyzji w całości istotnego bowiem wpływu na wynik sprawy mieć nie mogło.
Mając na względzie powyższe należało orzec jak sentencji wyroku na podstawie przepisów art. 185 par. 1 i art. 207 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.