Tezy
Jeżeli pożyczki udziela spółce jej udziałowiec bądź akcjonariusz, to trzeba zapłacić od niej podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie ma znaczenia czy strony umowy są podatnikami podatku VAT, czy nie.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." S.A. w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2003 r. III SA 474/02 w sprawie ze skargi "N-T" S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
W dniach 27 kwietnia 2001 r. i 14 maja 2001 r. pomiędzy "N.-T." S.A. /pożyczkobiorca/, a akcjonariuszem tej spółki "N.-H." S.A. /pożyczkodawca/ zostały zawarte umowy pożyczki a następnie złożone deklaracje PCC-1 dotyczące tych transakcji i uiszczony został należny podatek od czynności cywilnoprawnych w kwotach: 28.998,40 zł i 13.960,80 zł.
W dniu 5 lipca 2001 r. "N.-T." S.A. złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Decyzją z dnia 5 października 2001 r. Urząd Skarbowy W.-U. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, a po rozpatrzeniu odwołania podatnika Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 30 stycznia 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach decyzji podano, że w sprawie poza sporem było to, iż pożyczki zostały udzielone przez akcjonariusza spółki "N.-T." S.A. Firma "N.-H." S.A. udziela pożyczek wyłącznie wspólnikom i akcjonariuszom, co wynika z zapisu w Rejestrze Handlowym. Fakt ten w sposób wyraźny wskazuje zatem, że wzajemne relacje tych Spółek wynikają z umowy spółki. Zdaniem Izby Skarbowej w W. przepis art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959/ stanowiący, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub jest
zwolniona od tego podatku dotyczy jedynie pożyczek w rozumieniu art. 720 Kc udzielanych na zasadach ogólnych.
Natomiast do pożyczek udzielonych wspólnikowi maja zastosowanie przepisy art. 1 ust. 3 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "d" oraz art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w świetle których tego rodzaju czynności jako zmiany umowy spółki nie podlegają podatkowi od towarów i usług. W odniesieniu do takich czynności nie może więc znaleźć zastosowania wyłączenie od podatku wynikające z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2003 r. III SA 474/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "N.-T." S.A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2002r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
W uzasadnieniu wyroku podano, że dla prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma znaczenie przede wszystkim prawidłowa wykładnia art. 1 tej ustawy, określającego jej zakres przedmiotowy i terytorialny. Stosownie zaś do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają m.in. umowy pożyczki i umowy spółki. Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowi podlegają także zmiany wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. W przepisie art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy przewidziano, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się m.in. pożyczki udzielone spółce przez wspólników /akcjonariuszy/. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że ustawodawca traktuje pożyczki udzielone spółce przez wspólników /akcjonariuszy/ na rzecz spółki w sposób szczególny do pozostałych pożyczek uważając je za zmianę umowy spółki. Potwierdza to przepis art. 6 ust. 1 gdzie odrębnie potraktowano, określając
podstawę opodatkowania, pożyczki wspólników /akcjonariuszy/ na rzecz spółki /pkt 8 lit. "d"/ od pozostałych pożyczek /pkt 7/. Również w art. 7 ust. 1 pkt 4 i 9 i art. 7 ust. 2 ustawy dokonano rozróżnienia stawek podatku w zależności od tego czy przedmiotem opodatkowania jest "zwykła" pożyczka, czy też pożyczka wspólników /akcjonariuszy/. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z orzekającymi organami podatkowymi, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" w związku z art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy ustawodawca potraktował umowy pożyczki udzielane przez wspólników /akcjonariuszy/ na rzecz spółki odrębnie od innych pożyczek, traktując tego rodzaju pożyczki na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwane jako umowy spółki. Przyjęte przez ustawodawcę w art. 1 ustawy zakresy poszczególnych pojęć używanych w ustawie i stosowaną nomenklaturę należy także stosować przy wykładni pozostałych przepisów ustawy.
W każdym zaś razie nie jest właściwa taka wykładnia przepisów, która polega na dokonywaniu interpretacji poszczególnych przepisów ustawy w oderwaniu od unormowań zawartych w art. 1 ustawy i wyciąganie z tego daleko idących wniosków. Czynność cywilnoprawna zmiany umowy spółki rzeczywiście podobnie jak i niektóre inne umowy wymienione w art. 1 ustawy /ustanowienie hipoteki, umowa dożywocia, ustanowienie odpłatnej renty/ pozostają poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie mogą więc też korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
W sprawie brak więc było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik "N." S.A. /następcy prawnego "N.-T." S.A./ wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy zarzucając, że narusza on prawo materialne poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 1 ust. 3 pkt 4 oraz art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W motywach skargi wskazano, że zwolnienie zawarte w art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnosi się generalnie do "czynności cywilnoprawnych". Objęte nim zostały więc wszystkie czynności cywilnoprawne, o ile spełniony jest określony w tym przepisie warunek opodatkowania /lub zwolnienia z opodatkowania/ podatkiem VAT jednej ze stron danej czynności.
Rozstrzygnięcie zatem, czy jakakolwiek z czynności cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wymaga zbadania czy żadna z jej stron nie jest z tytułu tej transakcji opodatkowania lub zwolniona z podatku VAT.
Przyjęta w zaskarżonym wyroku interpretacja przepisów zakłada jednakże, że zwolnienie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie może mieć zastosowania wobec czynności cywilnoprawnej polegającej na udzieleniu pożyczek spółce akcyjnej przez akcjonariusza albowiem z art. 1 ust. 3 pkt 4 tej ustawy wynika, że czynność taka uznana została za zmianę umowy spółki.
Strona zarzuciła, że rozumowanie takie dotknięte jest podstawowym błędem interpretacyjnym polegającym na bezpodstawnym rozszerzeniu zakresu stosowania przepisu art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poza materię regulowaną tą ustawą.
Zrównanie czynności pożyczki udzielonej spółce przez akcjonariusza ze zmianą umowy spółki zostało przez ustawodawcę dokonane jedynie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych by do takich pożyczek stosować niższą, preferencyjną stawkę tego podatku. Nie może to jednak mieć wpływy na określenie zakresu zwolnienia z podatku ustanowionego w art. 2 pkt 4 ustawy. Zakres przedmiotowego zwolnienia zależy bowiem od kwalifikacji danej czynności cywilnoprawnej na gruncie odrębnych przepisów regulujących kwestie opodatkowania lub zwolnienia opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym nie można w tym zakresie posługiwać się dyrektywami wykładni ustanowionymi jedynie na gruncie postanowień ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym art. 1 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Przepis ten stanowi bowiem jedynie wskazówkę interpretacyjną dla potrzeb opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie regulację zmieniającą ogólną kwalifikację prawnopodatkową pożyczek udzielonych spółce przez akcjonariuszy na gruncie
innych ustaw.
Jeśli więc uwzględnić, iż niewątpliwie na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "N.-H." S.A. udzielając "N.-T." pożyczek świadczyła usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług /art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT/ a więc była podatnikiem VAT z tego tytułu - to spełnione zostały warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazać trzeba, że stosownie do wyraźnej regulacji zawartej w przepisie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ pierwsza z wymienionych w tym przepisie podstaw skargi kasacyjnej obejmuje naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub /podkreślenie Sądu/ niewłaściwe zastosowanie. Z kolei stosownie do przepisu art. 176 wymienionej ustawy skarga kasacyjna zawierać powinna przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Analiza treści skargi kasacyjnej "N.-T." S.A. pozwala zaś na ustalenie, że strona formułując zarzut naruszenia prawa materialnego wskazała, iż nastąpiło to poprzez "błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" przepisów art. 1ust. 3 pkt 4 oraz art. 2 pkt 4 powołanej wcześniej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a takie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W uzasadnieniu skargi nie wyjaśniono jednak /jak tego wymaga przepis art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ na czym konkretnie polegało niewłaściwe zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także dlaczego w zaskarżonym wyroku dopuszczono się błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Już tylko z tej przyczyny skargi kasacyjnej, jako budzącej wątpliwości interpretacyjne, nie można uznać za zasadną.
Niezależnie od tego zauważyć należy, że wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku nie dopuścił się "bezpodstawnego rozszerzenia zakresu stosowania przepisu art. 1 ust. 3 pkt 4" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poza materię regulowaną przepisami tej ustawy. Niewątpliwe jest bowiem to, że w przepisie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniem tym podatkiem objęto zarówno umowy pożyczki /pkt 1 lit. "b"/ jak i umowy spółki /pkt 1 lit. "k"/.
Z kolei przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 wprowadził zasadę, że zmiany umów wymienionych w pkt 1, a więc i zmiany umów pożyczki, jak i umów spółki podlegają opodatkowaniu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Odrębna regulacja zawarta w art. 1 ust. 3 ustawy przewidywała zaś, że w przypadku umów spółki za zmianę umowy uważa się między innymi dopłaty, pożyczki udzielone spółce przez wspólników /akcjonariuszy/.
Powyższe upoważnia do wniosku, że przyjęta w ustawie generalna zasada, zgodnie z którą zmiany umów podlegają podatkowi, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki. Przepisami ustawy objęto bowiem wszystkie te przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy źródłem tego podwyższenia jest zmiana umowy spółki. W konsekwencji w odniesieniu do umowy spółki przedmiotem opodatkowania są zmiany tej umowy /aktu założycielskiego lub statutu/ powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania, jak i inne czynności wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy, w tym pożyczki udzielone spółce przez wspólników /akcjonariuszy/.
Oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc i na gruncie przepisu art. 2 tej ustawy wprowadzającego wyłączenie z opodatkowania /błędnie określane w skardze kasacyjnej jako "zwolnienie"/ pożyczki udzielone spółce przez wspólników /akcjonariuszy/ traktować trzeba jako zmiany umowy spółki, ze wszystkimi tego konsekwencjami.
Konsekwencje te są zaś takie, że skoro na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku VAT - to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonemu w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Mając to na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.