Tezy
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA E. Anyżewska (spr.), Sędziowie NSA J. Rudowski, J. Rypina, Protokolant M. Miętek, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2004 r. na rozprawie w Izbie skargi kasacyjnej Haliny K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2004 r., I SA/Gd 2784/00 w sprawie ze skargi Haliny K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 20 listopada 2000 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Haliny K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 zł (sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Halina K. i Radosław K. prowadzili w D. sklep spożywczy na zasadzie spółki cywilnej. W dniu 30 czerwca 2000 r. Halina K. zwróciła się do (...) Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytuły wyszkolenia w zawodzie sprzedawca uczennic Magdaleny J. oraz Justyny G.
(...) Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 9 sierpnia 2000 r. odmówił Halinie K. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów.
Halina K. w odwołaniu od powyższej decyzji do Izby Skarbowej w B. wniosła o jej uchylenie i przyznania jej wnioskowanej ulgi podatkowej.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 20 listopada 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję (...) Urzędu Skarbowego w B. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazała, że ulga z tytułu nauki zawodu została wprowadzona w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, zgodnie z którym możliwe jest zwolnienie od podatku dochodowego całkowicie lub częściowo innego rodzaju dochodów niż wymienione w art. 21 ust. 1 tejże ustawy. Zasady i warunki przyznawania ulgi za wyszkolenie uczniów regulują przepisy par. 10 - par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. /Dz.U. nr 35 poz. 173/.
Organ wskazał także, że ulgi podatkowej nie nabywa się automatycznie, lecz do jej nabycia niezbędne jest spełnienie przez podatnika wszystkich warunków określonych w tym rozporządzeniu.
Zdaniem organu II instancji z samego usytuowania w systemie norm prawnych tego aktu jak i z samej treści par. 10 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że jednym z podstawowych warunków, do spełnienia którego zobligowano podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i zatrudniającego uczniów w celu nauki zawodu, jest posiadanie uprawnień do szkolenia. Z ukształtowanej w orzecznictwie NSA wykładni treści par. 10 ust. 1 tego rozporządzenia wynika jednoznacznie, że podatnik, który zamierza zatrudnić pracowników w celu nauki zawodu powinien posiadać, a nie dopiero nabyć wymagane przepisami szczególnymi kwalifikacje. Przeciwna interpretacja zapisu tej normy prowadziłaby do wniosku, że od osób szkolących nie wymaga się żadnych uprawnień. Odrębne przepisy, do których prawodawca odsyła przy ocenie wymaganych uprawnień do szkolenia uczniów, stanowi rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów
organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./. W przepisie par. 9 ust. 4 ww. rozporządzenia stanowi się, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu /którymi zgodnie z par. 7 ust. 2 mogą być podatnik - właściciel zakładu pracy lub zatrudniony przez niego pracownik/ powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Materialnoprawną podstawą przyznawania tytułu mistrza w danym zawodzie jest ustawa z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle /Dz.U. nr 17 poz. 92 ze zm./. W przepisie art. 2 ust. 4 tej ustawy zawarto wyłączenie przedmiotowe z "rzemiosła" m.in. działalności gospodarczej w zakresie handlu. Aczkolwiek działalność handlowa nie przynależy do rzemiosła, zawód "sprzedawca" objęty został w Wykazie grup zawodowych w poz. 60 /zawody robotnicze i pokrewne/, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 lutego 1993 r.
w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego /Dz.U. dnia 10 marca 1993 r./, wydanego na podstawie art. 24 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty /Dz.U. nr 95 poz. 425 ze zm./, co daje formalne podstawy przyznawania tytułu mistrza w tym zawodzie.
W ocenie organu odwoławczego zważywszy na okoliczność, iż w okresie wejścia w życie powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. przyznawanie handlowcom tytułu mistrza w zawodzie nie było tak rozpowszechnione jak obecnie, Ministerstwo Edukacji Narodowej w piśmie z dnia 13 czerwca 1997 r. (...) wyraziło pogląd, że kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w danym zawodzie posiada absolwent technikum, liceum, bądź równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia pod warunkiem, że przepracował co najmniej 2 lata w zawodzie, którego będzie nauczać, a także absolwent którejkolwiek ze wskazanych wyżej szkół, posiadający już tytuł robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie. W świetle regulacji par. 9 ust. 4 cyt. wyżej rozporządzenia Rady Ministrów oraz obowiązujących wyjaśnień Ministra Edukacji Narodowej zdaniem organu odwoławczego wnioskować trzeba, że uprawnionymi do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca są te osoby, które posiadają kwalifikacje zawodowe mistrza w zawodzie, jak
również osoby posiadające wyższe kwalifikacje lub z nimi porównywalne.
Zatem osoba prowadząca szkolenie uczniów w zawodzie sprzedawca musi - oczywiście poza wymaganym przygotowaniem pedagogicznym - legitymować się przynajmniej świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej lub ekonomicznej i co najmniej dwuletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych - albo świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej /ekonomicznej/ i tytułem robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawca, bez konieczności odbycia dodatkowego stażu.
W ocenie organu odwoławczego (...) Urząd Skarbowy w B. prawidłowo ocenił, że świadectwo ukończenia Zasadniczej Szkoły Gastronomicznej w zawodzie "Gospodarstwo domowe i zbiorowe - kucharz" oraz legitymacja odznaki "wzorowego sprzedawcy" (...), którymi się legitymuje Halina K., nie są porównywalne z tytułem mistrza w zawodzie sprzedawcy. Brak wymaganych par. 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów uprawnień do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca przez obu wspólników sklepu spożywczego prowadzonego w formie spółki cywilnej /Halinę i Radosława K./, skutkować musiało odmową przyznanie ulgi z tytułu nauki zawodu.
Organ II instancji wskazał, że (...) Urząd Skarbowy w B. nie oceniał ani umów zawartych przez stronę ze szkołą ani fachowości i poziomu praktycznej nauki zawodu a stwierdził jedynie, że ani Halina K. ani Radosław K. nie spełnili jednego z warunków nabycia prawa do danej ulgi podatkowej. Natomiast fakt, że w latach poprzednich ulga taka została przyznana w oparciu o tożsamą sytuację faktyczno-prawną świadczy wyłącznie o tym, że organ podatkowy pozytywnie rozpatrzył złożone wnioski - uchybiając obowiązkowi sprawdzenia, czy wypełniono wszystkie nałożone mocą ww. rozporządzenia Ministra Finansów warunki jej nabycia. Z kolei fakt ten nie może rzutować na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Halina K. w skardze na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 20 listopada 2000 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie tej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Halina K. wskazała, że argumentacja przedstawiona przez Izbę Skarbową oraz organ I instancji, rażąco mija się z prawdą we wskazywaniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów prawa, jak i ich interpretacji, zarzucając niedopuszczalne w państwie prawa rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, a także niedopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej.
Według skarżącej Izba Skarbowa nie uwzględniła przy wydawaniu decyzji par. 14 cytowanego rozporządzenia wyliczającego dokumenty, jakie wnioskujący o ulgę podatnik ma obowiązek złożyć wraz z wnioskiem o jej przyznanie. Treść par. 14 tego rozporządzenia wskazuje jednoznacznie, że w procesie podejmowania decyzji o uldze podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów urząd skarbowy ma ściśle określone pole do żądania od podatnika dokumentów, a także do poszukiwania możliwości wydania decyzji odmownej. W tym katalogu nie ma bez wątpienia prawa do weryfikacji uprawnień podatnika do szkolenia uczniów, jako że podatnik do wniosku nie ma obowiązku składać żadnych innych dokumentów poza wymienionymi w par. 14 rozporządzenia.
W ocenie skarżącej sens zapisów par. 10 i par. 14 wskazuje jednoznacznie, że podatnik ubiegający się o ulgę musi mieć uprawnienie do szkolenia uczniów, ale ich weryfikacja nie należy do organów skarbowych, ale wyłącznie do szkoły, przy zawieraniu umowy młodocianego ucznia i pracodawcy - podatnika o naukę zawodu lub do instytucji dopuszczającej ucznia /nie uczęszczającego do szkoły/ do egzaminu praktycznego. Rola organów skarbowych ogranicza się w tym przypadku do stwierdzenia prawidłowości sporządzenia samego wniosku, zachowania terminu jego złożenia oraz kompletności wymaganych przez par. 14 załączników.
W ocenie skarżącej błędne jest stanowisko organów podatkowych, jakoby organy te z mocy przepisów rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. miały prawo oceniania i weryfikowania uprawnień podatników do prowadzenia szkolenia uczniów. Nie przemawia za tym ani ogólna konstrukcja par. 10, ani tym bardziej precyzja regulacji kluczowego dla stosunków urząd - podatnik par. 14 rozporządzenie. Ponadto, zdaniem skarżącej, fakt posiadania kwalifikacji do szkolenia uczniów, wynikający z powoływanych przez organ odwoławczy przepisów, składa się z dwóch elementów: kwalifikacji pedagogicznych, których posiadania organ skarbowy nie kwestionuje oraz kwalifikacji zawodowych. W tej drugiej, zgodnie z brzmieniem par. 10 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. podnoszony także przez organ zwrot "uprawnienie do szkolenia uczniów" oraz dalej przywoływane przepisy określające, że podatnicy szkolący uczniów "powinni posiadać" kwalifikacje zawodowe, rozumieć trzeba, że obowiązek ten istnieje zawsze wtedy, gdy istnieją możliwości jego
realizacji. W zawodzie sprzedawcy nie nadawano do 2000 r. tytułów mistrzowskich, nie było też oferty rynkowej dotyczącej możliwości odbycia stosownego szkolenia, a zmiana sytuacji w tej kwestii wynika wyłącznie z radykalnej, podyktowanej doraźnymi celami polityki fiskalnej organów skarbowych. Organizowane w roku bieżącym kursy i egzaminy na tytuł mistrza w zawodzie sprzedawca nie są zgodne z powoływanymi, a obowiązującymi nadal przepisami w tym zakresie, bowiem dopiero od sierpnia 2000 r. minister edukacji narodowej wydał rozporządzenie w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach, w tym "technik handlowiec" /Dz.U. nr 78 poz. 887/, sytuujące dopiero zakres wymagań dotyczących podstaw kształcenia w zawodzie.
Strona skarżąca wskazała, że przy nie zmienionym od 1995 r. stanie prawnym nastąpiła generalna zmiana podejścia organów skarbowych do kwestii przyznawania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Izba Skarbowa akceptowała wydawanie przez pięć lat decyzji bez domagania się informacji o wykształceniu podatnika. Podatnicy wnioskujący o przyznanie ulgi w roku 2000 zawierali umowy w roku 1997, opierając się na jej trzyletnich wówczas obserwacjach praktyki organów skarbowych, powszechnej i jednolitej w skali kraju. W państwie prawa niedopuszczalne jest dokonywanie tak radykalnych zmian, nawet nie prawa, ale wyłącznie jego interpretacji, nie opartej nawet o orzecznictwo sądowe i to o tak poważnych konsekwencjach dla podatników bez żadnej informacji i okresu przygotowawczego.
Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga Haliny K. nie jest uzasadniona, albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.
Zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania, że w sprawie niniejszej nastąpiło naruszenie przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego, a w szczególności par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ jak również par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./.
Sąd podzielił ocenę prawną dokonaną przez Izbę Skarbowa, że nie można uznać, iż strona skarżąca wypełniła hipotezę norm zawartych w ww. przepisach.
Aby skorzystać z przedmiotowej ulgi podatnik musi spełniać wymogi, o których mowa w par. 10 ust. 1 ww. rozporządzenie z dnia 24 marca 1995 r. w zw. z par. 9 ust. 4 ww. rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. oraz złożyć stosowny wniosek w terminie określonym w par. 14. W wypadku, gdy podatnik nie wypełni choćby jednego z warunków określonych precyzyjnie w ww. przepisach, to nie może skorzystać z prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia.
Rozbieżności między podatnikiem a organami podatkowymi zachodzi w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności co do kwestii, czy posiadane przez podatniczkę kwalifikacje można uznać za równorzędne z kwalifikacjami mistrza w zawodzie i czy organ podatkowe uprawnione są do weryfikacji tych uprawnień w postępowaniu toczącym się celem orzeczenia o przedmiotowej uldze podatkowej, a ponadto czy przyznawanie tej ulgi w latach poprzednich powinno skutkować dalszym jej przyznawaniem.
Sąd zauważył, iż podatniczka w okresie od 1 września 1997 r. do 12 czerwca 2000 r. wykształciła w zawodzie sprzedawcy dwie uczennice. Z tego tytułu wystąpiła o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Podatniczka w roku 1967 ukończyła zasadniczą szkołę gastronomiczną w zawodzie "gospodarstwo domowe i zbiorowe- kucharz", a w 1994 r. ukończyła kurs pedagogiczny.
W ocenie Sądu ograny podatkowe zastosowały prawidłową wykładnię w par. 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów i prawidłowo przyjęły, że podatniczka nie miała uprawnień mistrzowskich w zawodzie, ani też kwalifikacji równorzędnych - stąd też odmowa przyznania ulgi jest zasadna. Zgodnie bowiem z par. 10 ust. 1 tego rozporządzenia ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki cywilnej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479/ wprowadza w par. 7 ust. 2 pkt 2 pojęcie "instruktora praktycznej nauki zawodu, którymi mogą być właściciele zakładów pracy. Stosowanie zaś do treści par. 9 ust. 4 instruktorzy praktycznej nauki zawodu, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe, co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego, zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej.
W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że strona skarżąca, przed rozpoczęciem szkolenia uczniów posiadała, kwalifikacje pedagogiczne. Natomiast nie uzyskała do zakończenia szkolenia uczniów dyplomu mistrza w zawodzie sprzedawcy, nie posiadała również przez cały okres szkolenia uczniów kwalifikacji równorzędnych lub wyższych uprawniających do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy, a jej wykształcenie to zasadnicza szkoła zawodowa o kierunku "gospodarstwo domowe i zbiorowe - kucharz", którego nie można uznać za równorzędne z kwalifikacjami mistrza w zawodzie sprzedawca.
Wprawdzie skarżąca na dzień rozpoczęcia przez uczniów umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie mogła uzyskać kwalifikacji mistrza w zawodzie sprzedawcy, wobec braku podstawy prawnej do uzyskania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy w tym okresie, ale aby skorzystać z przedmiotowej ulgi, winna mieć kwalifikacje równorzędne, bądź wyższe od kwalifikacji mistrza w zawodzie.
Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisu par. 9 ust. 4 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. przyjmując, iż skoro w danym zawodzie nie można było uzyskać w dacie rozpoczęcia szkolenia tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy, to podatnik powinien legitymować się kwalifikacjami porównywalnymi lub wyższymi. Prawidłowo organy podatkowe w tej materii skorzystały i interpretacji Ministerstwa Edukacji Narodowej. Stanowisko Edukacji Narodowej zawarte w piśmie z dnia 7 listopada 1996 r., określające szczegółowo kwalifikacje dla praktycznego nauczania zawodu sprzedawcy, /stwierdza się w nim, że kwalifikacje tego typu posiada m.in. osoba legitymująca się świadectwem ukończenia innej średniej szkoły niż handlowa lub ekonomiczna oraz co najmniej czteroletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych/ nie jest wprawdzie wiążące ani dla organu ani dla strony, ale zdaniem Sądu, stanowi bardzo istotną wskazówkę przy dokonywaniu wykładni przepisu par. 9 ust. 4 ww.
rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w szczególności w odniesieniu do znaczenia zwrotu "kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać" i w konsekwencji pozwala na przyjęcie klarownych i racjonalnych kryteriów przy dokonywaniu oceny, jakie to kwalifikacje należy uznać są za równorzędne lub wyższe z kwalifikacjami mistrza w zawodzie, którego podatnik będzie nauczał.
Wskazując na powyższe okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatniczka nie spełniła przesłanek do nabycia prawa do ulgi za wyszkolenie uczniów, bowiem przez cały okres szkolenia strona skarżąca nie posiadała uprawnień, co najmniej mistrza w zawodzie sprzedawcy lub kwalifikacji równorzędnych. Dokonując wykładni jakie to kwalifikacje równorzędne uprawniałyby stronę skarżąca do ulgi, organy podatkowe prawidłowo uznały, że nawet przy odpowiednim okresie praktyki w zawodzie sprzedawca, posiadanie przez stronę skarżącą jedynie wykształcenia zawodowego - zasadniczej szkoły zawodowej o kierunku "gospodarstwo domowe i zbiorowe - kucharz", nie pozwala na przyjęcie, że są to kwalifikacje równorzędne z kwalifikacjami mistrza w zawodzie sprzedawca. Wymaganych uprawnień nie miał również wspólnik strony Radosław K.
Bezpodstawny jest również w ocenie Sądu pogląd strony skarżącej, że przyznawanie jej przedmiotowej ulgi w latach poprzednich, skutkować musi automatycznym przyznawaniem jej tej ulgi w latach następnych. Mieć bowiem należy na uwadze, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie przepisów prawa /art. 120 Ordynacji podatkowej/ i gdy ich decyzje za lata poprzednie były błędne, to nawet w niezmienionym stanie prawnym, nie mogą one powielać swoich błędów, lecz mają prawny obowiązek orzekania zgodnie z prawem.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik strony - doradca podatkowy, powołując się na podstawę z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ tj. naruszenie par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, jak też przez błędne zastosowanie tego aktu prawnego w sprawie, w związku z nie uwzględnieniem treści innych przepisów tego rozporządzenia - w szczególności istotnego w sprawie przepisu par. 14. Jednocześnie dokonano swobodnej, nie mającej, zdaniem strony skarżącej, oparcia w rzeczywistym stanie prawnym wykładni powoływanych przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych osób szkolących uczniów, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawa w tym szczególnie zaufania obywatela do organów państwa oraz wymogów przyzwoitej legislacji, jakiej brak nie
może skutkować negatywnie dla obywatela.
Zaskarżając wyrok w całości wniesiono o jego uchylenie i zmianę zgodnie z pierwotnym wnioskiem strony z czerwca 2000 r. W uzasadnieniu powołano argumentację podnoszoną już wcześniej w toku postępowania administracyjnego oraz w skardze do Sądu. Autorka skargi kasacyjnej wywodziła, że w wyroku dokonano błędnej wykładni szczegółowych przepisów obowiązujących w dacie wydawania pierwotnej decyzji, a dotyczących kwalifikacji do szkolenia uczniów. Jak przyznano w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. w dacie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej "nie było podstaw prawnych" do uzyskiwania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy". Faktem jest też, że podstawy programowe kształcenia "technika handlowca" określone zostały przez Ministra Edukacji w załączniku do rozporządzenia z dnia 3 sierpnia 2000 r. /Dz.U. nr 78 poz. 887/, podczas gdy wcześniej w zawodzie sprzedawcy szkoliły - oprócz szkół zawodowych jedynie niezbyt popularne i nieliczne licea zawodowe oraz szkoły pomaturalne.
W dacie więc zarówno składania wniosku, podejmowania pierwotnej decyzji, a tym bardziej zawierania umów o naukę zawodu, zapisy na jakie powołują się organy skarbowej, a następnie i skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, były - dla strony skarżącej - niewykonalne. W tych warunkach w pełni konsekwentnie podtrzymuje strony skarżącej, że będące przedmiotem sporu regulacje w szczególności w wypadku zawodu handlowca - wobec oczywistej niedoskonałości prawa - pozostawiały kwestię kwalifikacji do oceny szkół będących stronami umów o szkolenie uczniów - odmiennie niż w typowych zawodach rzemieślniczych, w jakich określenie i dokumentowanie kwalifikacji do szkolenia uczniów od wieków znajdowało się w gestii organizacji rzemieślniczego samorządu.
Zwrócono uwagę, że również w orzecznictwie NSA sprawa kwalifikacji osób szkolących uczniów - w szczególności w zawodzie sprzedawcy - oceniana była w sposób co najmniej niejednolity. Tak na przykład wyrok z dnia 21 stycznia 1998 r. /SA/Sz 236/97/ odmawia uznania za wykształcenie odpowiadające wymogom kształcenia w zawodzie sprzedawcy osobie, która ukończyła liceum zawodowe o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstw. Oznacza to co najmniej drastyczne- kolejne zwężenie możliwości wykazania się kwalifikacjami jakie byłyby możliwe do uznania za wystarczające dla szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy.
W tym kontekście podkreślono, że skarżąca oprócz wskazanego przez decyzje jak i uzasadnienie wyroku wykształcenia zawodowego - "gospodarstwo domowe i zbiorowe- kucharz" posiada także tytuł "wzorowego sprzedawcy" - numer (...) nadany w 1983 roku przez wydział handlu Urzędu Wojewódzkiego i podpisany "z upoważnienia Wojewody", co wprawdzie nie jest tożsame z tytułem mistrza, jednak stanowi niewątpliwe potwierdzenie w stosowanej wówczas formie umiejętności fachowych.
Dla pełnego obrazu autorka skargi przywołała fakt, że będąca w końcowej fazie prac parlamentarnych ustawa "o zmianie ustawy o systemie oświaty" z 20 kwietnia 2004 r. również w odmienny niż w treści rozporządzenia z marca 1995 r. /a później art. 27c ustawy p.d.o.f./ sposób reguluje zasady przyznawania dotacji z tytułu wyszkolenia uczniów, jakie zastąpią dotychczasowe ulgi uczniowskie. Przepisy te jednoznacznie uzależniają przyznanie dotacji od posiadania "wymaganych kwalifikacji", na co bez wątpliwości wskazuje zwrot "jeżeli... posiada kwalifikacje wymagane do prowadzenia przygotowania zawodowego młodocianych określone w odrębnych przepisach" /art. 70b ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie oświaty z uwzględnieniem zmian wynikających z ustawy nowelizacyjnej z 20 kwietnia/.
Zarówno w rozporządzeniu z marca 1995 r., jak i w art. 27c ustawy p.d.o.f. odpowiedni zapis brzmiał zupełnie odmiennie i nie może być, szczególnie na tle ewolucji odpowiednich regulacji w czasie, mowy o dopuszczalności wyciągania z jego brzmienia wniosku o prawie organów skarbowych do badania posiadania lub nie przez podatników uprawnień do szkolenia uczniów.
Uznanie argumentacji organów skarbowych i składu orzekającego sądu oznaczałoby w konsekwencji dopuszczenie do niezgodnego z zasadami państwa prawa sytuacji, w której jedne organy państwowe /kurator oświaty działający poprzez nadzorowanie placówki szkolne, czy urzędy pracy/ uznają uprawnienia skarżącego do szkolenia pracowników, a inne /organy podatkowe/, stwierdzają że tych uprawnień nie ma. Podobny pogląd wyrażał już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 czerwca 1997 r. /I SA/Łd 338/96/.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do przepisu art. 174 pkt 1 i 2ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną oprzeć można na podstawie naruszenia przez sąd prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazane wyżej naruszenia przepisów ze względów oczywistych muszą dotyczyć orzeczenia sądowego, a nie aktów wydanych przez organy administracji publicznej. Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zawierają usprawiedliwionych podstaw.
W tym zakresie podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna wiąże Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ co do granic rozpoznania sprawy.
W tej sytuacji należało poddać ocenie dokonaną w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wykładnię przepisów par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, jak również par. 9 ust. 4 rozporządzenia rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./. Przepis par. 10 ust. 1 został umieszczony w rozdziale 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r.
W rozdziale tym określono dwa odrębne stany faktyczne, z których wynikało prawo do ulgi z tytułu nauki zawodu /par. 10/ oraz praktycznej nauki zawodu, to jest prowadzenie na podstawie umowy zawartej za szkołą zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów /par. 13/. Stosownie do mającego zastosowanie w sprawie przepisu par. 10 ust. 1 rozporządzenia osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu zostały zwolnione w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu, zwana "ulgą". Treść powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że przewidziana w nim ulga z tytułu nauki zawodu miała charakter podmiotowy i indywidualny, to znaczy była adresowana do oznaczonych podatników. Sformułowanie cytowanego przepisu było w tej mierze jednoznaczne; ulga przysługiwała wyłącznie tym
podatnikom, którzy zatrudniali pracowników w celu nauki zawodu i mieli do tego niezbędne uprawnienia do szkolenia uczniów. Przygotowanie zawodowe młodocianych w ramach nauki zawodu mogli prowadzić pracodawcy spełniający wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach. Tymi odrębnymi przepisami były przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. wydane na podstawie delegacji z art. 70 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty /Dz.U. nr 95 poz. 425 ze zm./ oraz art. 191 par. 3 Kodeksu pracy. Według par. 7 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia zajęcia praktyczne z uczniami mogli prowadzić właściciele oraz pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami i młodocianymi nie stanowiła podstawowego zajęcia. Jako instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni byli mieć kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowywanie pedagogiczne uzyskiwane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego
zgodnie z przepisami w sprawie podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej /par. 9 ust. 4 tego rozporządzenia/. Z literalnego brzmienia tych unormować wynikało, że podatnik - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarcza, w tym w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, który nie miał odpowiednich kwalifikacji do nauczania praktycznego danego zawodu nie spełniał warunków do skorzystania z ulgi przewidzianej w par. 13 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r.
Sąd w składzie orzekającym w tym zakresie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 1999 r. /FPS 2/99 - ONSA 1999 z. 4 poz. 114/, w której przedmiotem wykładni także były przepisy omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. Prawidłowa wykładnia omawianych przepisów prowadziła do wniosku, iż skoro podatniczka ani jego wspólniczka nie mieli uprawnień mistrzowskich w zawodzie, ani też kwalifikacji równorzędnych, to prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów im nie przysługiwało.
Nie można również podzielić stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, iż wymóg udokumentowania kwalifikacji uprawniających do ulgi wynikał z treści przepisu par. 14 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. Treść tego przepisu wyraźnie bowiem wskazuje, iż nie stanowił on o materialnoprawnych podstawach ulgi.
Wobec tego, iż ulgi o których mowa przysługujące z mocy prawa, nie są przyznawane z urzędu, lecz jedynie na wniosek podatnika w przepisie par. 14 rozporządzenia ustalone zostały zasady odnoszące się wyłącznie do treści wniosku oraz daty jego złożenia. Materialnoprawne podstawy prawa do ulgi wynikały wprost z omówionego przepisu par. 10 i par. 13 rozporządzenia i to w tych przepisach określone zostały m.in. warunki odnoszące się do wymogów jakie musi spełnić podatnik aby nabyć prawo do ulgi. Wpływu na treść wyroku nie mogły mieć również powołane w skardze kasacyjnej przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji z dnia 3 sierpnia 2000 r. w sprawie podstaw programowych kształcenia (...) Dz.U. nr 78 poz. 887/ oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dni 29 maja 2003 r. w sprawie refundowania ze środków Funduszu Pracy (...) Dz.U. nr 100 poz. 931/.
Przepisy powołanych rozporządzeń nie obowiązywały w okresie, w którym podatniczka szkoliła uczniów i chociażby z tego względu nie mogły zostać przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia w sprawie. Również na wynik sprawy, jak to trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku nie mogło mieć to, iż w innych sprawach organy podatkowe nie kwestionowały prawa podatnika do ulgi. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zaskarżonym wyroku Sąd rozstrzygał w granicach danej sprawy dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego /w tym wypadku decyzji administracyjnej/. Nie był natomiast uprawniony do badania innych aktów administracyjnych nie objętych przedmiotem zaskarżenia w danej sprawie.
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.