Tezy
Jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone na tyle dokładnie, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy, to decyzja organów skarbowych powinna być przez sąd uchylona. Nie można uznać tego za okoliczność mało istotną i poprzestać jedynie na odniesieniu się do meritum sporu.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie skargi kasacyjnej Kopalni Węgla Brunatnego "T." S.A. w B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2003 r. I SA/Wr 1630/02 w sprawie ze skargi Kopalni Węgla Brunatnego "T." S.A. w B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J.-G. z dnia 11 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2000 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu; (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 lipca 2003 r. I SA/Wr 1630/02, doręczonym stronie skarżącej 22.09.2003 r., Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Kopalni Węgla Brunatnego "T." S.A. w B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J.-G. z 11 kwietnia 2002 r. (...) określającą Kopalni wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2000 r.
Z uzasadnienia wynikało, że w postępowaniu odwoławczym i w skardze Kopalnia -podatniczka - kwestionowała, jako niezgodne z prawem wyłączenie z zadeklarowanych przez nią kosztów uzyskania przychodów wydatków na:
- stypendia fundowane na rzecz studentów różnych szkół wyższych nie będących pracownikami kopalni,
- utrzymanie kopalnianej orkiestry dętej,
- darowizny na rzecz Stowarzyszenia Kultury Fizycznej K.S. "T.".
Ponadto zakresem skargi strona objęła kwestię kosztów robót przeprowadzonych w środkach trwałych. Wyraziła wątpliwość co do prawidłowości oceny charakteru wykonanych prac przeprowadzonych w obiektach budowlanych; zdaniem skarżącej organy podatkowe winny szczegółowo ustalić jakie prace zostały wykonane: remontowe czy adaptacyjne. Od tego bowiem zależał sposób zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Analogicznie przedstawiała się kwestia wydatków na transport i maszyny służące do produkcji; nie sposób było stwierdzić czy zakres ich ulepszenia nie był zbyt mały by środek zyskał istotne parametry lepsze niż miał przed ulepszeniem.
Kopalnia zarzuciła także organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, przez zaniechanie obowiązku ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie.
Oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem Sąd podzielił wyrażony w skardze pogląd, że zadanie organu podatkowego polega na ponownym, merytorycznym rozpatrzeniu sprawy. Jednak w odniesieniu do Kopalni nie dopatrzył się naruszenia tego obowiązku. Izba Skarbowa określiła decyzję organu I instancji jako zasadną merytorycznie i prawnie również w tej części, której skarżąca w odwołaniu nie kwestionowała.
Takie stwierdzenie organu odwoławczego stanowiło w istocie ocenę poprawności rozstrzygnięcia organu I instancji i jakkolwiek była to ocena minimalna, z pewnością nieodpowiadająca zasadzie ponownego, całościowego rozpoznania sprawy, to jednak wobec merytorycznej zasadności obu decyzji wydanych w sprawie, uchybienie to należało uznać za wadę nieistotną, niedającą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.
Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa zarzucanych w skardze, piśmie procesowym i na rozprawie.
Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalał na uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16 lit. "g" ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy dawał podstawę do przyjęcia, że strona skarżąca przeprowadziła w obiektach budowlanych roboty skutkujące ich ulepszeniem w rozumieniu wskazanego przepisu. Wbrew zarzutom skargi w aktach znajdowały się dowody, w postaci załączników do protokołu z badania dokumentów i ewidencji, przeprowadzonej w Kopalni, z których niespornie wynikał zakres i charakter przeprowadzonych robót, jako działań w charakterze przebudowy lub rozbudowy, adaptacji lub modernizacji.
Kopalnia stawiając zarzut w tym zakresie, nie zaoferowała żadnego konkretnego dowodu na poparcie twierdzenia, że niektóre z przeprowadzonych robót miały charakter remontu.
Nie miało miejsca, w ocenie Sądu, naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym (...) jeśli chodziło o, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na stypendia fundowane i utrzymanie orkiestry zakładowej.
Podzielając pogląd kopalni, że racjonalny pracodawca winien mieć na uwadze zapewnienie w przyszłości kadr pracowniczych, gwarantujących wysoki poziom kwalifikacji Sąd nie dopatrzył się związku przyczynowego między wydatkami na stypendia, a przychodem wywodzącym się z przyszłej pracy stypendystów. Wprawdzie art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy nie wymagał by poniesione koszty spowodowały natychmiastowe i bezpośrednie powstanie przychodu, jednak upatrywanie możliwości przychodu w wyniku zdarzenia przyszłego i niepewnego jakim jest podjęcie pracy przez stypendystę u fundatora stypendium, powoduje brak koniecznego związku między wydatkiem a przychodem.
Sąd podzielił poglądy wyrażone wcześniej w wyrokach NSA z dnia 8 sierpnia 1997 r. I SA/Po 242/97 i z dnia 24 września 2001 r. I SA/Wr 2465/98 odnoszące się do uznania, iż wydatki na utrzymanie orkiestry dętej jako niepowodujące powstania przychodów nie mogły być uznane za koszty uzyskania tych przychodów. Wydatków na orkiestrę nie można było uznać za wydatki na reprezentację i reklamę. W ocenie Sądu działalność orkiestry zakładowej mieści się w szeroko zakreślonym pojęciu reprezentacji. Niewątpliwie bowiem orkiestra dęta, kultywująca wieloletnią tradycję górniczą, reprezentuje Kopalnię w ramach której działa. Jednak tego rodzaju reprezentacja nie wywiera skutków w zakresie prawa podatkowego. Orkiestra nie jest bowiem związana z celem gospodarczym kopalni, zaś jej działalność, nosząca charakter działalności kulturalnej, nie ma żadnego związku z uzyskiwanym przez Kopalnię przychodem. Skoro zaś podstawę orzekania w sprawach podatkowych muszą stanowić wyłącznie przepisy prawa podatkowego, nie miało żadnego
znaczenia utrzymywanie przez skarżącą orkiestry zgodnie z przepisami prawa pracy obowiązującymi w górnictwie.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa również w tej części decyzji, którą wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatków czynionych przez skarżącą na rzecz Klubu Sportowego "T.", odmawiając tym wydatkom cech darowizny. Umowa o wzajemnych świadczeniach wiążących Kopalnie i Klub Sportowy była umową nienazwaną, zobowiązującą obie strony do wykonywania szeregu działań, szczegółowo w niej opisanych.
Nie doszło również do naruszenia art. 7 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; zarzut skargi w tym zakresie nie został bliżej skonkretyzowany.
Od opisanego wyroku Kopalnia Węgla Brunatnego "T." na podstawie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 101 - Przepisów wprowadzających ustawę (...) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosła skargę kasacyjną zarzucając, iż Sąd naruszył postanowienia:
1/ art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA w zw. z art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 2 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędną wykładnię powołanych przepisów, w postaci takiej interpretacji tych przepisów, według której sposób odnoszenia poszczególnych kosztów na konto analityczne miał wpływ na ich kwalifikację dla celów ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 tej ustawy przez uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy zasadne jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wraz z pochodnymi pracowników skarżącej świadczących pracę na podstawie umów o pracę w zakresie działalności przedsiębiorstwa skarżącej na stanowiskach robotniczych oraz przez uznanie iż wykonywanie przez pracodawcę zobowiązania na rzecz pracowników zawartego w układzie zbiorowym pracy nie stanowi kosztów pracy, a tym samym nie stanowi kosztów uzyskania przychodów,
2/ art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA w zw. z art. 7, art. 12 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym (...) przez błędną wykładnię powołanych przepisów, w postaci takiej ich interpretacji przez Sąd, która doprowadziła do przyjęcia, iż zasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty będącej rachunkowo ustaloną różnicą pomiędzy przychodami i kosztami na działalności orkiestry,
3/ art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA w zw. z art. 52 i art. 59 tej ustawy, art. 80 Kpa, art. 233 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu za zgodną z prawem ocenę dowodów dokonaną przez organ w zaskarżonej do Sądu decyzji oraz wywiedzionych z tej oceny faktów, które przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, ze względu na ustalenie wzajemnych praw i obowiązków stron umów o stypendia fundowane i błędne ustalenie treści umowy darowizny o finansowanie Klubu Sportowego "T." niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,
4/ art. 53 ustawy o NSA i art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, poprzez nie rozważenie aspektów prawnych sprawy i zaniechanie rozpatrzenia zarzutów skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
5/ art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 2 pkt 3 i art. 22 ust. 3 ustawy o NSA w zw. z art. 78 Konstytucji RP, art. 27, art. 220 i art. 233 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, w postaci uznania, że naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania nie stanowiło rażącego naruszenia prawa skutkującego w każdym wypadku obowiązkiem stwierdzenia nieważności decyzji przez Sąd,
6/ art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, iż zgodne z prawem było rozstrzygnięcie wyłączające z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na remont środków trwałych bez ustalenia stanu faktycznego w postaci oceny spornych wydatków w zakresie hipotezy z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie z tego względu, iż to na stronie spoczywa ciężar dowodu i strona była zobowiązana do udowodnienia określonych okoliczności postępowania podatkowego.
W konkluzji autor skargi wniósł uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2003 r. I SA/Wr 1630/02 i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Nadsyłając Sądowi akta administracyjne sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko prezentowane przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wcześniej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/; zarówno na naruszeniu prawa materialnego jak i przepisów procesowych mających wpływ na wynik sprawy.
Ponieważ tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można prawidłowo zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków stron postępowania administracyjnego Sąd przede wszystkim dokonał oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, które - w ocenie autora skargi kasacyjnej - mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, pod rządami której zapadł zaskarżony wyrok, do postępowania przed Sądem, w sprawach podatkowych - spośród wskazanych w skardze - miały zastosowanie postanowienia art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 31 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W myśl tych przepisów, z uwzględnieniem art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r., Sąd orzekający na podstawie akt sprawy miał obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania oceny - na podstawie całego /zawartego w aktach/ materiału dowodowego - czy konkretna okoliczność /mająca skutki prawnopodatkowe/ została udowodniona.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu naruszył wskazane przepisy procesowe w takim stopniu, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - miało to istotny wpływ na wynik sprawy.
Dokonana ocena stanu faktycznego była jedynie powierzchowna. Odnosiło się to do wszystkich zdarzeń, których dotyczyły zarzuty skargi. W szczególności zaś do zakwestionowanych przez organy podatkowe /jako koszty uzyskania przychodów/ wydatków na "utrzymanie orkiestry zakładowej". Nie można było uznać za wystarczające dla rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach podatniczki - Kopalni "T." skwitowania szczegółowych wywodów skargi na decyzję Izby Skarbowej, odnoszących się do obowiązków Kopalni i uprawnień górników wynikających z układu zbiorowego pracy w górnictwie, regulującego m.in., "sprawy" orkiestr zakładowych stwierdzeniem, że utrzymywanie przez skarżącą takiej orkiestry zgodnie z przepisami prawa pracy obowiązującymi w górnictwie nie miało żadnego znaczenia.
Art. 21 ustawy o NSA stanowił, że Sąd powołany był do badania zgodności z prawem /legalności/ przedmiotu zaskarżenia w jego całokształcie. Stąd też wskazany "brak znaczenia" faktu, że świadczenia, których sprawa dotyczyła wypłacane były górnikom - pracownikom Kopalni zatrudnionym na stanowiskach robotniczych i że z orkiestrą zakładową wiązały się określone prawa honorowe wszystkich górników, wynikające z opisanego w skardze układu zbiorowego pracy mógł być - wywiedziony z określonych przepisów prawa materialnego - dopiero po ustaleniu czy wydatki te były czy też nie wydatkami pracowniczymi skarżącej. Tymczasem w uzasadnieniu wyroku Sąd nie wskazał iżby Kopalnia naruszyła postanowienia układu zbiorowego pracy w górnictwie, będącego źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 par. 1 Kp, zobowiązującego pracodawcę /art. 16 Kp/ stosownie do jego możliwości i warunków do zaspokojenia bytowych, socjalnych i kulturalnych potrzeb pracowników.
Dopiero w pełni ustalony stan faktyczny mógł być oceniony w świetle postanowień art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie z wydatkami na stypendia i darowiznę dla Klubu Sportowego. Sąd nie wskazał jakie okoliczności faktyczne zdecydowały o potraktowaniu ich jako związanych ze zdarzeniami przyszłymi i niepewnymi /ewentualnym zatrudnieniem stypendystów/, a nie z przychodami Kopalni i jakie cechy "umowy nienazwanej" przesądziły o tym, że świadczenia Kopalni na rzecz Klubu Sportowego nie były darowizną. Jeśli zdaniem Sądu określenie przez Izbę Skarbową decyzji organu I instancji jako zasadnej merytorycznie i prawnie również w tej części, której skarżąca odwołaniem nie zakwestionowała, było minimalne i nieodpowiadające zasadzie ponownego całościowego rozpoznania sprawy to nie można było uznać takiej wady za nieistotną, niedającą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA. Sąd administracyjny, jak wyżej wskazano, powołany był wyłącznie do
badania legalności przedmiotu zaskarżenia.
Skoro stwierdził naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, bo decyzja organu podatkowego była "(...) z pewnością nieodpowiadająca zasadzie ponownego, całościowego rozpoznania sprawy (...)" to nie mógł tej okoliczności uznać za nieistotną. W ten sposób usankcjonował naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego: wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania.
Za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do pominięcia zarzutu skargi na decyzję Izby Skarbowej odnoszącego się do kwalifikacji podatkowej wydatków na transport i maszyny służące do produkcji.
Brak pełnej oceny stanu faktycznego sprawy praktycznie uniemożliwił Sądowi ocenę zasadności zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych w niej przepisów materialnego prawa podatkowego.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.