FSK 155/04 - Wyrok NSA z 2004-05-25

Tezy

1. Art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest przepisem prawa materialnego, ale zakres jego stosowania uzależniony jest od prawidłowych ustaleń faktycznych.

1. Brak zarzutu naruszenia norm postępowania uniemożliwia naprawienie błędu dotyczącego niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

1. Zgodnie z przepisem art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, iż Sąd jest związany podstawami i wnioskami skargi. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który jej zdaniem został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny nie naruszył innego przepsiu. Jeśli nawet wyrok sądu administracyjnego jest wadliwy z punktu widzenia przepisów postępowania, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może wadliwości usunąć, jeśli nie zostały postawione zarzuty naruszenia norm proceduralnych, chyba że zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2002 r., I SA/Lu 340/02 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej F. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w L. - Ośrodka Zamiejscowego w Z. z dnia 20 marca 2002 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, lipiec i grudzień 1999 r. oraz za miesiąc luty 2000 r. - oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 11 grudnia 2002 r. I SA/Lu 340/02 po rozpoznaniu sprawy ze skargi "F." SA na decyzję Izby Skarbowej w L. - Ośrodka Zamiejscowego w Z. z dnia 20 marca 2002 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, lipiec i grudzień 1999 r. oraz za miesiąc luty 2000 r., uchylił zaskarżoną decyzję obciążając kosztami postępowania organ podatkowy.

Izba Skarbowa w wydanej przez siebie decyzji stwierdziła, iż podatniczka dokonywała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach Sp. z o.o. "A." /zakładu pracy chronionej/: z dnia 20 listopada 1998 r., 17 grudnia 1998 r., 12 lutego 1999 r., 26 marca 1999 r. i 23 kwietnia 1999 r. w miesiącach, w których dokonano zapłaty kontrahentowi, po upływie terminu wynikającego z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto - w jednym wypadku - podatniczka dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z dnia 13 grudnia 1999 r. dokumentującej zakup usług noclegowych oraz zakup kart wstępu na imprezę w sytuacji, gdy zakup tychże kart był związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku.

W sprawie dokonano także odmiennego rozliczenia podatku za luty 2000 r. z uwagi na nieuwzględnienie korekty rozliczenia za miesiąc styczeń tegoż roku.

Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów odwołania, iż organ podatkowy I instancji przy weryfikacji działań podatnika naruszył art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 54 ust. 4 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o VAT poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu woli wyrażonej przez podatnika w deklaracjach w zakresie skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Izba Skarbowa w tej materii wyjaśniła, iż podatek zawarty w fakturze wystawionej przez zakład pracy chronionej jest podatkiem naliczonym zwrotnym warunkowo, a podatnik posiadający fakturę oznaczoną jako "VAT ZPChr" może odliczyć kwotę zawartego w niej podatku naliczonego po spełnieniu warunków wymienionych w rozporządzeniu wykonawczym oraz po skorygowaniu deklaracji za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub za miesiąc następny.

Takiej autokorekty deklaracji nie dokonano do dnia wszczęcia kontroli podatkowej.

W takiej sytuacji organy podatkowe były związane treścią przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie uchylając zaskarżoną przez podatnika decyzję Izby Skarbowej powołał się na przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2002 r. przytoczone zostało następujące stanowisko.

Wobec wyraźnego brzmienia art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zgodzić się należało z Izbą Skarbową, że nie jest dopuszczalne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury, jak to miało miejsce w stwierdzonych przez inspektora kontroli skarbowej wypadkach, a co nie jest kwestionowane przez skarżącego. Spółka skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego wyrażając swoją wolę w deklaracjach za miesiące poprzedzające te miesiące w których otrzymała faktury. Nie może być zatem mowy o rezygnacji podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz o niewłaściwej /przedwczesnej/ realizacji tego prawa.

Jeżeli zaś podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w deklaracji podatkowej za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury, a organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wydaje decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe /kwotę zwrotu różnicy/ za miesiąc, w którym podatnik otrzymał tę fakturę, to powinien w decyzji uwzględnić podatek wykazany z wyprzedzeniem w deklaracji za miesiąc poprzedzający otrzymanie faktury.

Jeżeli bowiem organ weryfikuje dokonane przez podatnika w złożonej deklaracji samobliczenie podatku, to musi dokonać własnego rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego.

W dalszej części uzasadnienia wyroku sąd administracyjny stwierdził, że z akt wynika, iż organy skarbowe obu instancji nie uwzględniły prawidłowych kwot podatku naliczonego co do których podatnik wyraził wolę odliczenia podatku należnego. Nie przypadkowo bowiem w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT jest umowa o obniżaniu podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, a nie w deklaracji podatkowej.

Sąd administracyjny w wyroku zwrócił uwagę, iż organ podatkowy I instancji nie uwzględnił podatku naliczonego za miesiące marzec i kwiecień 1999 r. w zakwestionowanej w lipcu 1999 r. w kwocie 1874,40 zł choć stwierdził, że podatnik prawo takie nabył.

Analizując stan prawny obowiązujący w sprawie sąd zwrócił uwagę, że w tym okresie w ustawie podatkowej nie było odpowiednika art. 19 ust. 3b /wprowadzonego ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. - Dz.U. nr 95 poz. 1100/ przewidującego utratę prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wypadku uchybienia terminom przewidzianym w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L. w trybie art. 102 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ wyrokowi sądu administracyjnego postawiono zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o porządku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, z pominięciem stanu faktycznego, tj. przyjęcie przez sąd, iż Spółka rozliczała podatek naliczony przedwcześnie, podczas gdy faktycznie podatek ten był rozliczany w terminach późniejszych, niż pozwalał na to powyższy przepis.

Powołując się na powyższy zarzut autorka skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż sąd administracyjny dokonał wykładni art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd ten podzielił w części stanowisko prezentowane w decyzji podatkowej, iż dopuszczalne jest obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym.

Ponadto Sąd podzielił stanowisko organu, że obniżenie podatku jest uprawnieniem podatnika.

Jednocześnie tenże Sąd w uzasadnieniu swego wyroku wskazał, iż Spółka skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego przedwcześnie, z miesięcznym wyprzedzeniem - w deklaracjach za miesiące poprzedzające miesiące otrzymania faktury.

Zdaniem Sądu podatniczka składała deklaracje w wymaganych terminach, a w tychże deklaracjach wyraziła wolę zrealizowania swojego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z powyższym Sąd uznał, że nie można mówić, o rezygnacji z prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz jedynie o niewłaściwej /przedwczesnej/ realizacji tego prawa.

Zdaniem skarżącego organu wyrok Sądu pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym.

Spółka bowiem nie rozliczała podatku naliczonego przedwcześnie, lecz w terminach późniejszych niż pozwalały na to przepisy art. 19 cytowanej ustawy podatkowej.

W omawianej sprawie Spółka odliczała podatek naliczony w miesiącu uregulowania zobowiązania wobec kontrahenta, mimo iż kwoty zawarte w fakturach nie przekraczały kwot wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, a więc w efekcie po upływie terminu określonego w art. 19 ust. 3 ustawy podatkowej.

W dalszej części skargi kasacyjnej podkreślono, iż Spółka odliczając podatek naliczony w okresach późniejszych nie skorzystała z prawa autokorekty do rozliczenia podatku za miesiąc, w którym zgodnie z art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy przysługiwało jej prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur.

W reasumpcji skargi kasacyjnej wyrażono przekonanie, iż ostateczne orzeczenie sądu nie jest zgodne ze stanem faktycznym sprawy skoro sąd administracyjny stwierdził, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę, lub w miesiącu następnym, gdy tymczasem spółka dokonała odliczenia po upływie kilku miesięcy od miesiąca w którym otrzymano fakturę.

Dlatego też błędna ocena istniejącego stanu faktycznego sprawy doprowadziła do wadliwej interpretacji art. 19 ust. 3 ustawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki Akcyjnej F. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wywodząc, iż zarzuty skargi ograniczone zostały tylko do podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego i to w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Zdaniem Spółki, tenże wyrok mimo błędów uzasadnienia nie mających jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, nie narusza dyspozycji art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei art. 176 tej ustawy wymaga aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych, a więc wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania /albo wskazanie łącznie obu podstaw kasacyjnych/, które zostały naruszone przez sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie.

Zgodnie zaś z przepisem art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, iż Sąd jest związany podstawami i wnioskami skargi. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny nie naruszył innego przepisu.

W rozpatrywanej sprawie skarga pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L. ograniczona została tylko do podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z przytoczeniem przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i zarzutem błędnej jego wykładni.

Zauważyć przy tym należy, iż zarówno w petitum skargi jak i w jej uzasadnieniu zawarte zostało sformułowanie wskazujące na rażące naruszenie cytowanego wyżej przepisu. Sformułowanie to zostało przeniesione do skargi kasacyjnej w ślad za wniesioną uprzednio rewizją nadzwyczajną Ministra Finansów od cytowanego w skardze kasacyjnej wyroku.

W petitum skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu wskazano, iż błędnej wykładni prawa materialnego dokonano z pominięciem stanu faktycznego sprawy, co może wskazywać, iż zaskarżony wyrok wydany został na podstawie odmiennego stanu faktycznego niż to wynika z decyzji podatkowej.

Stwierdzić jednak należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone /por. postanowienie SN z dnia 26 września 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39/, albowiem nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97 - OSNC 1998 nr 4 poz. 59/.

Podkreślić nadto należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o wysokim stopniu sformalizowania /por. wyrok SN z dnia 20 czerwca 2002 r., I CKN 704/00 - nie publ./, także gdy chodzi o wymagania skargi mające charakter materialny, a odnoszące się określenia zakresu zaskarżenia, wskazania podstaw kasacji i ich uzasadnienia.

Także w doktrynie wyrażony jest pogląd, iż z uwagi na pozycję ustrojową Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopuszczalność i możliwe podstawy skargi kasacyjnej powinny być oceniane w sposób ścisły /A. Skoczylas, glosa do postanowienia NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04/.

Jeśli nawet wyrok sądu administracyjnego jest wadliwy z punktu widzenia przepisów postępowania, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może wadliwości usunąć, jeśli nie zostały postawione zarzuty naruszenia norm proceduralnych, chyba że zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przepis art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest niewątpliwe przepisem prawa materialnego, ale zakres jego stosowania uzależniony jest od prawidłowych ustaleń faktycznych.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 orzeczono jak w sentencji.