Tezy
Nie jest dopuszczalna wykładnia skargi kasacyjnej w kierunku ustalenia, jaki jest zakres jej zaskarżenia, a w związku z tym, jaki mógłby być wniosek skarżącego co do sposobu i zakresu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest, bowiem, istotnym to, że treść wniosku decyduje o możliwości i zakresie uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji oraz o dopuszczalności wydania orzeczenia reformatoryjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jacek Brolik (spr.), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." Sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 549/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 20 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 marca 2004 r. /I SA/Lu 549/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 20 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Wskazaną decyzją Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 września 1999 r. i określiła wysokość podatku dochodowego od osób prawnych Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." Sp. z o.o. w Ł. /zwana dalej Spółką/ za 1998 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał również, że poprzednio wydane w tej sprawie decyzje Izby Skarbowej zostały uchylone wyrokami NSA z dnia 12 marca 2001 r. /I SA/Lu 118/00/ i z dnia 28 listopada 2002 r. /I SA/Lu 243/02/.
Z ustaleń Sądu wynika, iż przedmiotem sporu w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją były dwie kwestie, a mianowicie zasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów:
1/ wydatków z tytułu zatrudnienia członków zarządu Spółki Władysława D. /dyrektor/ i Jana B. /zastępca dyrektora/ a przeznaczonych na wynagrodzenia za pracę, składki na ubezpieczenie społeczne, podróże służbowe, ryczałty za używanie samochodów prywatnych dla celów służbowych,
2/ kwot przeznaczonych na wynagrodzenia dla osób wykonujących czynności zlecone, które organy w tej wysokości uznały za nadmierne.
W kwestii pierwszej Sąd stwierdził, że rozstrzygające o bezzasadności zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe były związane oceną prawną tego wydatku zawartą w powołanych wyżej wyrokach NSA co wynika wprost z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm., zwana dalej ustawą o NSA/. Zgodnie z nim ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ podatkowy, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przy tym przez ocenę prawną, o jakiej mowa wyżej, należy rozumieć "sąd o pewnej wartości sprawy a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji podatkowej". W wyrokach tych Sąd w całości podzielił, zarówno w zakresie do podstawy rozstrzygnięcia jak też oceny stanu faktycznego, stanowisko organów podatkowych,
iż umowy o pracę z członkami zarządu Spółki zostały zawarte z naruszeniem art. 203 Kh, co, w konsekwencji, uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków poniesionych na rzecz udziałowców Spółki. Dla tego stanowiska nie ma istotnego znaczenia to, że umowa o pracę z J. B. nie została podpisana przez reprezentanta Spółki /brak formalny/, ale istotne jest to, że w obu przypadkach Spółka nie była reprezentowana przez radę nadzorczą /organu tego nie powołano/ lub przez pełnomocnika.
Wbrew zarzutom skargi - zdaniem Sądu - przedłożony w postępowaniu podatkowym wyrok Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 12 lutego 2003 r., ustalający, że Spółkę i W. D. w okresie od 1.07.1993 r. do stycznia 1999 r. łączył stosunek pracy, nie jest nową okolicznością faktyczną i prawną uchylającą związanie organu i Sądu wyrażoną oceną prawną z uwagi na "wiążący charakter wyroków wydanych w tej sprawie przez sąd administracyjny".
Dlatego konkludując tę część rozważań Sąd wskazał, że zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm., zwana dalej przepisami wprowadzającymi/ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. z zastrzeżeniem art. 100 /nie mającym zastosowania w sprawie/ wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, a to czyni zarzuty skargi za prawnie nieuzasadnione. Uzasadnienie wyroku Sądu wykazuje, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w tej kwestii były art. 30 ustawy o NSA i art. 99 przepisów wprowadzających.
Jednakże Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej albowiem dopatrzył się w niej /kwestia druga/ sprzeczności między ustaleniami faktycznymi a podstawą prawną rozstrzygnięcia /art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.p.//.
Powyższy wyrok zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "Profit" reprezentowana przez radcę prawnego "w części stwierdzającej związanie sądu oraz organów podatkowych oceną prawną wyrażoną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 12 marca 2001 r. /I SA/Lu 118/00/ i z dnia 28 listopada 2002 r. /I SA/Lu 243/02/ w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców Spółki". Skargę wniesiono na podstawie art. 173 par. 1 i art. 177 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a./ i zarzucono wyrokowi /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ "naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 99 przepisów wprowadzających, poprzez uznanie związania Sądu i organów podatkowych oceną prawną wyrażoną w wyrokach NSA w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na
rzecz udziałowców Spółki". W rezultacie Spółka wniosła o "uchylenie w części zaskarżonego wyroku uchylającego decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 20 sierpnia 2003 r. (...) tj., co do części wyroku stwierdzającej związanie sądu oraz organów podatkowych oceną prawną wyrażoną w powołanych wyrokach NSA". W uzasadnieniu skargi wyrażono pogląd, iż stanowisko Sądu co do jego związania /a także organów podatkowych/ oceną prawną zawartą w powoływanych wyrokach NSA jest nietrafne albowiem związanie nie ma zastosowania w przypadku gdy nastąpi istotna zmiana stanu prawnego lub faktycznego. Wedle skarżącej natomiast Sąd "przyjął, iż w jego przekonaniu nie doszło do zmiany stanu faktycznego i prawnego". Tymczasem poprzednie wyroki NSA nie dotyczą tych samych okoliczności faktycznych, które zostały ustalone w wyniku ponownego postępowania przed organami podatkowymi. Opierały się one, bowiem, na ustaleniach, że zatrudnienie udziałowców nastąpiło na podstawie umów o pracę z dnia 1 lipca 1993 r. zawartych między tymi osobami a
Spółką z naruszeniem art. 203 Kh, a w trakcie ponownego postępowania przed Izbą Skarbową dokonano ustalenia odmiennego stanu faktycznego polegającego na tym, że traktowany dotąd jako umowa o pracę dokument z 1 lipca 1993 r. z J. B. nie została podpisana przez Spółkę. Oznacza to, że skoro umowa o pracę nie została zawarta w ogóle to tym samym nie może być zawarta sprzecznie z art. 203 Kh z czym wiązałoby się zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. To zaś oznaczało konieczność zbadania czy powyższą osobę nie łączy ze Spółką stosunek pracy zawarty w jakikolwiek inny sposób niż poprzez umową o pracę.
Także doszło do zmiany stanu faktycznego w przypadku drugiej umowy o pracę z W. D. poprzez zaistnienie nowej okoliczności, a mianowicie ustalenia przez Sąd Okręgowy Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w L. wyrokiem z dnia 12 lutego 2003 r., iż W. D. łączył ze Spółką stosunek pracy w okresie od 1 lipca 1993 r. do stycznia 1999 r. Organy podatkowe i sąd administracyjny nie mogą ignorować prawomocnego orzeczenia sądu zapadłego w tej samej podmiotowo i przedmiotowo sprawie: Zdaniem skarżącej wyrok ten wywołuje określone skutki w zakresie prawa pracy /uznaje istnienie stosunku pracy/ i niedopuszczalnym jest negowanie jego skutków w zakresie prawa podatkowego.
Jednocześnie zaznaczono, że "stosowanie w sprawie art. 30 ustawy o NSA, obecnie art. 99 przepisów wprowadzających" nie może prowadzić do sytuacji, w której kierując się związaniem wcześniejszymi orzeczeniami pozostawia się w obrocie prawnym rozstrzygnięcia niezgodne z przepisami prawa /J. Borkowski, glosa do wyroku NSA z dnia 24 lutego 1995 r., III SA 19/94 - OSP 1997 z. 6 poz. 112/. Oznacza to, że w przypadku rozminięcia się oceny prawnej z ustawami /art. 30 i art. 99/ to przepisy te jako zawarte w ustawie zwykłej muszą ustąpić przed przepisami art. 62 i art. 178 par. 1 Konstytucji RP. W sprawie, bowiem, konsekwencją uznania umów o pracę za nieważne z powodu sprzeczności z art. 203 Kh, zastosowano wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. pomijając całkowicie uregulowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy.
W piśmie procesowym uzupełniającym powyższe uzasadnienie skarżąca wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2004 r. /I SA/Po 4164/01/ i wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 2 grudnia 2002 r. /III Aua 970/01 - OSA 2003 nr 8 poz. 31/, w których dopuszczono możliwość "zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na wynagrodzenia członków zarządu i udostępnione samochody służbowe nawet mimo zawarcia z nimi umów o pracę z naruszeniem art. 203 Kh", albowiem o zaistnieniu stosunku pracy decydują okoliczności z art. 22 Kodeksu pracy, nawet gdy naruszono postanowienia art. 203 Kh.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 p.p.s.a., a tak było w niniejszej sprawie, to Sąd był związany granicami skargi kasacyjnej.
Oznacza to, że Sąd nie mógł domyślać się, czy interpretować intencji autora skargi kasacyjnej co do jej podstaw i w zasadzie co do zakresu wniosków; rozważania mógł oprzeć tylko na wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisach prawa.
Skarżąca Spółka wyraźnie określiła zarzut naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ jednoznacznie wskazując na naruszenie w wyroku przepisu art. 99 przepisów wprowadzających i wiązała istotny wpływ jego naruszenia na wynik sprawy w tym, że w istocie ani organy podatkowe ani też Sąd nie były związane oceną prawną co do nieważności zawartych umów o pracę z J. B. i W. D. z uwagi na zmianę stanu faktycznego.
Równocześnie wyraźnie przyznała, że Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął, iż związanie tak organów jak i Sądu działało w dalszym ciągu albowiem stan faktyczny w sprawie nie uległ zmianie. Zmianą stanu faktycznego nie jest ani przedstawienie wyroku Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w L. z dnia 12 lutego 2003 r. ustalającego że Spółkę i W. D. łączył stosunek pracy wynikający z umowy o pracę zawartej 1 stycznia 1993 r. w okresie od 1 lipca 1993 r. do stycznia 1999 r. ani też zmiana polegająca na stwierdzeniu po pierwszym uchyleniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w L., że dokument nie został podpisany przez reprezentanta Spółki.
W tej sytuacji jest /dość/ oczywistym, że brak wskazania w skardze kasacyjnej na naruszenie przez Sąd także przepisów postępowania stanowiących podstawę czynienia przez ten Sąd ustaleń faktycznych, a mianowicie art. 141 par. 4 p.p.s.a. spowodowało stan, w którym Naczelny Sąd Administracyjny nie był władny podważać ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonym wyroku. Wprawdzie strona skarżąca trafnie zaliczyła przepis art. 99 przepisów wprowadzających do przepisów postępowania i podniosła w skardze kasacyjnej, że "zarzuca naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 99" to jednak tak sformułowana podstawa kasacyjna nie uzasadnia merytorycznego rozpoznania skargi albowiem Sąd nie może wyręczać profesjonalnego pełnomocnika we wskazywaniu czy uzupełnianiu podstaw kasacyjnych. W tej sytuacji zbędne i niedopuszczalne jest dokonywanie oceny trafności stanowiska Sądu co do związania oceną prawną. Wręcz przeciwnie warunkiem uchylenia związania oceną prawną jest zmiana stanu faktycznego sprawy, która nie
została w skardze kasacyjnej adekwatnym zarzutem kasacyjnym.
Drugą przyczyną oddalenia skargi kasacyjnej było stwierdzenie przez Sąd nieusuwalnego jej braku w zakresie wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany /art. 176 in fine p.p.s.a./. Strona skarżąca sformułowała ten wniosek jako żądanie "uchylenia w części wyroku WSA uchylającego decyzję Izby Skarbowej tj., co do części wyroku stwierdzającej związanie sądu oraz organów podatkowych oceną prawną wyrażoną w wyrokach NSA" (...). Tak zakreślony zakres żądanego uchylenia jest, zdaniem Sądu, niewykonalny albowiem zaskarżony wyrok 1/ uchylił decyzję Izby Skarbowej w L., 2/ stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega w całości wykonaniu, 3/ orzekł o kosztach postępowania. Rozstrzygnięcie zawarte w wyroku w żadnej części nie orzeka o "związaniu sądu oraz organów podatkowych oceną prawną sprawy". Oczywiście nie znaczy to, że nawet gdyby takie rozstrzygnięcie Sądu zapadło byłoby zgodne z prawem. Orzeczenie Sądu, bowiem, w części orzekającej o istocie sprawy musi, zgodnie
z art. 145-150 p.p.s.a., nawiązywać do części rozstrzygającej zawartej w zaskarżonej decyzji oraz o ewentualnych żądaniach stron. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 176 p.p.s.a., czym innym jest obowiązek wskazania czy zaskarża się orzeczenie w całości, czy w części a czym innym oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Okoliczność, że w uzasadnieniu, zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a., Sąd odnosi się do wcześniejszej oceny prawnej jednej z kwestii faktycznych stanowiącej podstawę prawną wyroku nie oznacza by z taką kwestią można było wiązać zakres żądanego uchylenia lub zmiany, o jakiej mowa w art. 176 p.p.s.a. Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że nie jest dopuszczalna wykładnia skargi kasacyjnej w kierunku ustalenia, jaki jest zakres jej zaskarżenia, a w związku z tym, jaki mógłby być wniosek skarżącego co do sposobu i zakresu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest, bowiem, istotnym to, że treść wniosku decyduje o możliwości i zakresie uchylenia wyroku sądu pierwszej
instancji oraz o dopuszczalności wydania orzeczenia reformatoryjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W sytuacji, gdy zaskarżony wyrok jedną z kwestii faktycznych rozstrzygał na korzyść Spółki, Sąd nie może przyjąć, iż przedmiotem zaskarżenia był cały wyrok.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.