Tezy
Istnienie obowiązku podatkowego po stronie kontrahenta nie ma wpływu na prawo pomniejszenia przez nabywcę towarów i usług podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur przez niego wystawionych. Prawo to - będące istotnym elementem konstrukcji tego podatku - traci kontrahent zbywcy, który nie spełnia przepisanych prawem wymogów.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski Sędziowie NSA Bogusław Dauter (spr.) Artur Mudrecki Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej PRI "E." S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 456/03 w sprawie ze skargi PRI "E." S.A. w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 8 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2001 r. do sierpnia 2002 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 8 lipca 2003 r., (...) Izba Skarbowa w L. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej powoływana jako ord. pod., po rozpatrzeniu odwołania PRI "E." S.A. od decyzji (...) Urzędu Skarbowego z dnia 7 kwietnia 2003 r. zmieniającej rozliczenie w podatku VAT za okres od października 2001 r. do sierpnia 2002 r. oraz ustalającej za ww. okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 179.561 zł, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Pismem z dnia 30 lipca 2003 r., na podstawie art. 33 ust. 1, art. 34 i art. 35 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Spółka złożyła skargę na wyżej wskazaną decyzję i wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120-122 ord. pod. oraz par. 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ - dalej powoływanego jako rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r. i par. 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268/ - dalej powoływanego jako rozporządzenie z 22 marca 2002 r.
Wyrokiem z dnia 27 lutego 2004 r., I SA/Lu 456/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej powoływanej jako p.p.s.a. w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ oddalił skargę PRI "E." S.A. na decyzję Izby Skarbowej w L.
W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Uznał, że w sprawie bezsporne jest, iż spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 56 faktur wystawionych przez jej kontrahenta, który w dacie wystawiania owych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Okoliczności te są istotne, gdyż w świetle art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej powoływanej jako ustawa o VAT oraz par. 36 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. i par. 34 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. uprawnionym do wystawiania faktur jest ten, kto złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku VAT, uzyskał potwierdzenie tego zgłoszenia i nie został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT na wniosek lub z urzędu /art. 9 ust. 4 i ust. 5a ustawy o VAT/. Podatnik, który nie został zarejestrowany lub został wykreślony z
rejestru nie przestaje być podatnikiem podatku od towarów i usług lecz traci uprawnienie do zmniejszania podatku należnego o podatek naliczony /art. 25 ust. 3 ustawy o VAT/ oraz nie ma uprawnienia do wystawiania faktur i faktur korygujących, które dają nabywcom prawo do zmniejszania podatku należnego /par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" w związku z par. 36 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. oraz par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" w związku z par. 34 rozporządzenia z 22 marca 2002 r./.
W związku z powyższym Sąd uznał, iż ustalenie, że kontrahent Spółki ostateczną decyzją właściwego Urzędu Skarbowego został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, nie mogło, w świetle przepisów ustawy o VAT i przepisów wykonawczych do niej, prowadzić do oceny innej, niż przyjęta w zaskarżonej decyzji.
Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawidłowego zakresu uprawnień wystawcy faktur i - w konsekwencji - uprawnień Spółki. Nie miały podstaw do weryfikacji ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wykreślenia kontrahenta Spółki z rejestru. Spółka mogła - na podstawie art. 217 par. 1 i par. 2 oraz art. 218 par. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./ - dalej powoływanej jako Kpa domagać się wydania zaświadczenia o zarejestrowaniu podatnika podatku VAT. Odmowa wydania takiego zaświadczenia następowała w drodze postanowienia, na które służyło zażalenie. Taką informację Spółka mogła uzyskać przed pierwszą transakcją z kontrahentem.
W uzasadnieniu wskazane zostało również, że z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm./ - dalej powoływanej jako u.ew.pod. rejestr identyfikacyjny wszystkich podatników i płatników składek ubezpieczeniowych jest rejestrem odrębnym od rejestru podatników podatku od towarów i usług prowadzonego na podstawie zgłoszeń rejestracyjnych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Za bez znaczenia dla sprawy uznano, że kontrahent Spółki nie składał deklaracji VAT-7 i nie uiszczał zobowiązania podatkowego.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyrok, Spółka zaskarżając go w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.
Wyrokowi zarzuciła:
- naruszenie prawa materialnego polegające na zaprzeczeniu istnienia normy prawnej postanowionej w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług leżącego po stronie Zbigniewa J., podatnika zarejestrowanego w rejestrze podatników i posługującego się numerem NIP (...), który to obowiązek wynikał z tytułu dostawy towarów jak na fakturze 87/01 jak i pozostałych dostawach towarów zrealizowanych na rzecz PRI "E." S.A. przez Zbigniewa J.;
- naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 9 ustawy o VAT, poprzez posługiwanie się przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie pojęciem "rejestr podatników podatku od towarów i usług" - to jest pojęciem nieistniejącym i niezdefiniowanym zarówno w ww. ustawie jak też w całym systemie prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej w latach 2000-2002, i w konsekwencji ww. nadużycia wykluczenie z tego nieistniejącego rejestru podatnika Zbigniewa J., gdzie w rzeczywistości ww. ustawa posługuje się pojęciem "rejestr podatników", który to rejestr jest zdefiniowany w art. 13 ust. 1 u.ew.pod.;
- naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów par. 36 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. oraz par. 34 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., która pozostaje w absolutnej sprzeczności z wykładnią językową ww. przepisów prawa i poprzez to czyni je sprzecznymi z postanowieniami art. 32 ust. 1 ustawy o VAT;
- naruszenie prawa materialnego polegające na zaprzeczeniu istnienia normy prawnej ustanowionej w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. wynikające z uchylenia się przez Sąd Administracyjny od bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji RP do prawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r. - to jest wykładni, która nie prowadziłaby do zastosowania przez organy podatkowe wobec PRI "E." S.A. odpowiedzialności zbiorowej za działanie i/lub zaniechanie działania przez Zbigniewa J. i urzędników z Urzędu Skarbowego z K.;
- naruszenie prawa materialnego polegające na zaprzeczeniu istnienia normy prawnej postanowionej w art. 9 Konstytucji RP wynikające z zaniechania przez Sąd Administracyjny stosowania wprost postanowień VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EEC/, jak również stosowaniu takiej wykładni ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do ww. ustawy, która czyni tą ustawę sprzeczną z postanowieniami VI Dyrektywy;
- naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji normy prawnej postanowionej w art. 217 par. 1 i par. 2 pkt 2 Kpa i formułowanie domniemania prawnego o możliwości pozyskania przez PRI "E." S.A. od Urzędu Skarbowego w K. informacji z akt Zbigniewa J., gdzie w rzeczywistości dane te były objęte tajemnicą skarbową z punktu widzenia przepisów ord. pod. oraz przepisów u.ew.pod.;
- naruszenie prawa materialnego polegające na zaprzeczeniu istnienia normy prawnej postanowionej w art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT - na które to naruszenie składają się kumulatywnie wymienione wyżej naruszenia - wynikające z nieuzasadnionej odmowy rozliczenia podatku VAT naliczonego w zakupach od podatnika podatku VAT w sytuacji, w której po stronie dostawcy istniał obowiązek podatkowy w tym podatku a organy podatkowe równocześnie w uprawniony sposób dochodzą lub też bezprawnie zaniechały dochodzenia tego samego podatku od Zbigniewa J.
W uzupełnieniu skargi kasacyjnej strona złożyła pismo procesowe z dnia 8 lipca 2004 r., w którym przedstawiła dodatkową argumentację uzasadniającą zarzuty skargi kasacyjnej, w tym powołała się na orzeczenie TK z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03. Do pisma załączono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 czerwca 2004 r., (...).
Na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki złożył do akt sprawy opinię prof. W. M. wydaną - na zamówienie podatnika - do przedmiotowej sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 15 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. W przypadku skargi kasacyjnej Sąd ten rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc jednak pod uwagę nieważność postępowania /art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a./.
W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpatrzenia podnosząc wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi wynika natomiast, że spółka kwestionuje także ustalony przez sąd stan faktyczny sprawy, w szczególności kwestie wykreślenia Zbigniewa J. z rejestru podatników podatku od towarów i usług i samego istnienia takiego rejestru. Należy w związku z tym zauważyć - za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., FSK 79/04 /nie publ./ - że "... zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne /a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi/ to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez
stronę/ ustaleniu faktu ...".
W tym stanie rzeczy konieczne jest rozważenie, czy podnoszone przez spółkę zarzuty w zakresie stanu faktycznego, ustalonego przez sąd I instancji, mogą być w ogóle rozpatrywane. Zdaniem Sądu odpowiedź na to pytanie jest przecząca. Podkreślić trzeba, że w przypadku kwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez sąd wojewódzki autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. jako jej podstawę /B. Gruszczyński, Środki odwoławcze, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zagadnienia wybrane, Warszawa, grudzień 2003 str. 101 i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego/. Zaniechanie w tym względzie powoduje, że stan faktyczny sprawy ustalony przez WSA należy uznać za niekwestionowany.
W nawiązaniu do powyższych rozważań należy wskazać, że powoływane w uzasadnieniu skargi - jako naruszone przez sąd I instancji - przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./ nie mogły być przez ten Sąd stosowane, a tym samym naruszone. Postępowanie przed sądami administracyjnymi reguluje - z nielicznymi i nie mającymi w sprawie zastosowania wyjątkami - p.p.s.a. Okoliczność tę autor skargi kasacyjnej zupełnie przeoczył.
Kolejnym zagadnieniem formalnoprawnym w sprawie jest sposób sformułowania podstaw kasacyjnych wymienionych w skardze kasacyjnej. Muszą być one określone w zgodzie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przewidującym dwie formy naruszenia prawa materialnego, które nie mogą zachodzić jednocześnie. Naruszenie prawa materialnego polegać więc może albo na błędnej wykładni - co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący powinien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany; albo na niewłaściwym zastosowaniu, to jest dokonaniu wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.
Wymienione w skardze kasacyjnej podstawy nie zawsze odpowiadają powyższym wymogom. Niejasne są te, w których autor skargi kasacyjnej powołał się na zarzut zaprzeczenia istnienia normy prawnej... Brakuje w nich sprecyzowania w sposób jednoznaczny, którą z wymienionych wyżej form naruszenia prawa materialnego miał na myśli oraz wskazania /w uzasadnieniu/ jak dany przepis powinien być rozumiany/zastosowany. Pierwszy ze wspomnianych braków można odnaleźć w pierwszej podstawie kasacyjnej, w której nie wskazano formy naruszenia prawa materialnego. Drugi - w braku uzasadnienia do zarzutów naruszenia par. 36 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. i par. 34 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Uniemożliwiają one odniesienie się w sposób merytoryczny do podniesionych zarzutów.
Z zawartych wyżej rozważań wynika, że złożony środek odwoławczy jest dotknięty wadami, które w istotny sposób ograniczają Sądowi II instancji ocenę podniesionych w nim zarzutów w nim podniesionych. Niemniej jednak pozostałe zarzuty skargi oraz nakazy wypływające z art. 141 par. 4 p.p.s.a., stosowanego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na mocy art. 193 p.p.s.a., uzasadniają odniesienie się w sposób merytoryczny do złożonej skargi kasacyjnej, z - wyżej podniesionymi - zastrzeżeniami.
W odniesieniu do pierwszego z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, że Sąd I instancji nie zajmował się obowiązkiem podatkowym Zbigniewa J. w kontekście zobowiązania podatkowego Spółki. Postępowanie takie było trafne z dwóch powodów: Po pierwsze przedmiotem sprawy było zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki, a nie obowiązek podatkowy jej kontrahenta. Po drugie, istnienie obowiązku podatkowego po stronie kontrahenta, nie ma wpływu na prawo pomniejszenia przez nabywcę towarów i usług podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur przez niego wystawionych. Prawo to - będące istotnym elementem konstrukcji tego podatku - traci kontrahent zbywcy, który nie spełnia przepisanych prawem wymogów. Tym samym okoliczność istnienia obowiązku podatkowego zbywcy /tu Z. J./ nie ma znaczenia dla sprawy. Zasadnie kwestia ta nie była zatem elementem wpływającym na rozstrzygnięcie sądu wojewódzkiego.
Kolejnym - najpoważniejszym - zarzutem skargi jest zakwestionowanie przez podatnika istnienia rejestru podatników podatku od towarów i usług /błędna wykładnia art. 9 ustawy o VAT przez WSA/. W tym zakresie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 9 ust. 1, ust. 4, ust. 5a i ust. 6 ustawy o VAT, w stanie prawnym odpowiednim dla sprawy, ustawodawca dla każdego stanu faktycznego w tym przepisie stwierdzonego posługuje się pojęciem rejestru.
W piśmiennictwie z związku z powyższym stwierdza się /na gruncie ustawy o VAT/, że każda osoba fizyczna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba prawna ma możliwość zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług. Rejestracja umożliwia prowadzenie urzędom skarbowym rejestrów podatników podatku od towarów i usług /H. Majszczyk, M. Stolarek, Komentarz do art. 9 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej Lex Polonica, wydawnictwo LexisNexis, pkt 1/. Na istnienie rejestru podatników podatku od towarów i usług powołują się także inni autorzy /R. Lewandowski, Komentarz do art. 9 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej Lex "OMEGA", pkt 4/.
Podobnie w orzecznictwie sądowym często w tezach orzeczeń pojawia się pojęcie rejestru podatników podatku od towarów i usług. Można tutaj przywołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r., III RN 241/01 /Lex nr 82573/, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2000 r., III SA 2046/99 /nie publ/, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1998 r., III SA 1735/97 /nie publ./.
W związku z powyższym wykładnia językowa i systemowa wyżej przywołanych przepisów, przy uwzględnieniu piśmiennictwa i orzecznictwa pozwala stwierdzić, że istniał w stanie prawnym odpowiednim dla sprawy rejestr podatników podatku od towarów i usług. Prowadzony był na podstawie zgłoszeń rejestracyjnych poszczególnych podatników. Rejestr ten był rejestrem odrębnym /dla celów podatku od towarów i usług/ od rejestru prowadzonego na podstawie przepisów, w tym i art. 13 ust. 1 u.ew.pod. W tym kontekście zarzut błędnej wykładni art. 9 ustawy o VAT jest całkowicie bezzasadny.
Zarzut dotyczący par. 36 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. oraz par. 34 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. - jak wyżej wskazano - nie został uzasadniony. Uniemożliwia to odniesienie się w jakikolwiek sposób do przedstawionych w nim twierdzeń. Podkreślić należy, że w świetle zawartego w art. 176 p.p.s.a. wymogu uzasadnienia powołanej podstawy kasacyjnej, niespełnienie tego wymogu, które nie skutkuje jednak odrzuceniem złożonego środka odwoławczego, nakazuje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pominąć zarzuty z danej podstawy kasacyjnej przy rozpoznawaniu sprawy jako nieistniejące.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 Konstytucji RP należy na wstępie podnieść, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał przepisów Konstytucji RP, które mogłyby być podstawą rozstrzygnięcia Sądu. Warto w tym kontekście przytoczyć tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2004 r., FSK 647/04 /Rzeczypospolitej 2004 nr 268 str. C4/ w której Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP jej przepisy stosuje się bezpośrednio, ale nie mogą być one samodzielną podstawą w rozstrzyganiu sporów indywidualnych podatników. W takich wypadkach zastosowanie znajdzie bowiem przede wszystkim ustawa. Warto także wskazać, że powołany przez Spółkę wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 nie dotyczy żadnej z powołanych przez Spółkę podstaw kasacyjnych, lecz innych - nie mających zastosowania w sprawie - przepisów. Mając przedstawione wyżej okoliczności zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 Konstytucji nie jest zasadny.
Drugim przepisem Konstytucji jaki przytoczono jako podstawę skargi kasacyjnej jest art. 9. Podatnik uważa, że w związku z tym przepisem naruszono postanowienia VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EEC/. Odnosząc się do powyższego, trzeba podkreślić, że obowiązek stosowania wspomnianej Dyrektywy dotyczy okoliczności, które wystąpiły od dnia przystąpienia Polski do UE, czyli od 1 maja 2004 r. Bezspornym jest, że sprawa dotyczy 2001 i 2002 r., kiedy przepisy prawa europejskiego nie były jeszcze częścią prawa polskiego.
W tym okresie obowiązywał Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie pomiędzy Rzecząpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony z dnia 16 grudnia 1991 r. /Dz.U. 1994 nr 11 poz. 38/. Artykuł 68 tego Układu stanowił, że strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Zgodnie z art. 69 wyżej wskazanego Układu zbliżenie przepisów prawnych obejmować miało również dziedzinę opodatkowania.
Z wyżej przedstawionych przepisów Układu wynika, że nie mogły być one bezpośrednią podstawą orzekania dla Sądu. Nakładały bowiem zobowiązania na ustawodawcę, nie przyznając żadnych praw podatnikom. Można jedynie podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej, że sądy administracyjne mają obowiązek dokonywać pro wspólnotowej wykładni prawa podatkowego. Niestety nie podano w uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej żadnego konkretnego przepisu prawa UE w odniesieniu do którego takiej wykładni należałoby dokonać. Nie wskazano także, jak w związku z danym przepisem, Sąd powinien rozumieć przepisy ustawy o VAT oraz obu rozporządzeń. Uniemożliwia to odniesienie się w sposób pełny do stawianego zarzutu i czyni go tym samym niezasadnym. Podstawą skargi kasacyjnej nie mogą być hasłowo przywołane zasady, lecz konkretne przepisy i sposób ich naruszenia.
W nawiązaniu do zarzutu błędnej wykładni postanowień art. 217 par. 1 i par. 2 Kpa konieczne jest stwierdzenie, że jest on całkowicie bezpodstawny. Pomijając już fakt, że skarżący nie zakwestionował ustaleń faktycznych w tym zakresie, stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał przepisy, czas i zakres żądania z którym należało wystąpić do Urzędu Skarbowego. Późniejsze działania podatnika, których skutkiem było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 czerwca 2004 r. mają się nijak do twierdzeń Sądu. Po pierwsze Sąd wskazywał przepisy Kpa jako podstawę żądania. Po drugie określił kiedy należało się zwrócić do organu. Po trzecie wskazał zakres żądania. Żadnego z tych wskazań spółka nie spełniła bądź nie mogła - z uwagi na zmianę stanu prawnego - spełnić. Tym samym załączone przez nią, na poparcie twierdzeń, postanowienie, nie ma żadnego waloru dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Dodatkowo negatywnie należy ocenić sposób sformułowania żądań podatnika. Mijały się one
zupełnie z tym, co wskazał Sąd I instancji.
Pozostała argumentacja Spółki odnosząca się do u.ew.pod. oraz ord. pod. także nie jest trafna. Odnosi się bowiem do podnoszonej przez nią okoliczności nieistnienia odrębnego rejestru dla podatników podatku od towarów i usług. Jak wskazano wyżej jest to całkowicie błędne stanowisko. W związku z tym twierdzenia skargi nim ukierunkowane również nie mogą być trafne. Dodatkowo należy zauważyć, że strona na poparcie swej tezy o bezprawności decyzji, mocą której wykreślono Zbigniewa J. z rejestru podatników podatku od towarów i usług, nie przedstawiła nic poza gołosłownymi twierdzeniami. Bezprawność powyższej decyzji mógł stwierdzić organ odwoławczy /gdyby strona złożyła odwołanie/ lub sąd administracyjny /po wyczerpaniu toku postępowania/, względnie organ nadzoru /w trybie nadzwyczajnym/. Skoro tego nie uczyniono wspomniana decyzja pozostaje w obrocie prawnym i wywiera wszelkie skutki prawne, które z niej wynikają. W tym także taki, że Zbigniew J. w chwili dokonywania transakcji ze Spółką nie był zarejestrowany w
rejestrze podatników podatku od towarów i usług.
Ostatnią wskazaną w skardze kasacyjnej podstawą jest naruszenie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT spowodowane kumulatywnym naruszeniem przepisów powołanych we wcześniej wymienionych podstawach. Podstawy tej nie uzasadniono odrębnie co - stosownie do wyżej przedstawionych rozważań - uniemożliwia odniesienie się do niej. Ponadto można uznać, że jeżeli wcześniej ocenione zarzuty nie były zasadne, to ten nawiązujący do nich, również nie może być zasadny.
W nie zakwestionowanym stanie faktycznym ustalono, że Spółka obniżyła podatek należy o podatek naliczony z faktur wystawionych przez Zbigniewa J. Ten ostatni w dacie wystawiania faktur nie był zarejestrowany w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. Tym samym stosownie do par. 36 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. oraz par. 34 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. nie miał prawa wystawiać faktur VAT. W konsekwencji jego kontrahent, którym była skarżąca spółka nie mógł - stosownie do zapisów par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. oraz par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z 22 marca 2002 r. - obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Mając to na uwadze, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawarte w zaskarżonym wyroku należy uznać za trafne.
W odniesieniu do argumentacji zamieszczonej w piśmie procesowym z dnia 8 lipca 2004 r. trzeba podkreślić, że nie wnosi ona niczego istotnego do sprawy. Powołany w piśmie wyrok TK odnosi się do innych przepisów i innej sytuacji. Nie może zatem stanowić skutecznego argumentu. Kwestie zaś zaświadczenia i stosowania do sprawy przepisów Kpc już wyżej wyjaśniono.
Opinia wydana dla strony przez Instytut Studiów Podatkowych i złożona przez nią na rozprawie również nie może doprowadzić do odmiennej oceny zarzutów strony. Kwestia bezprawności decyzji o wykreśleniu Zbigniewa J. z rejestru podatników podatku od towarów i usług została już wyżej wyjaśniona. Konkluzja dotycząca istnienia rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz skutków wykreślenia z tego rejestru jest - w świetle przedstawionych wyżej rozważań - bezpodstawna. Natomiast zarzut niekonstytucyjności par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. oraz par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z 22 marca 2002 r. nie może być rozważany ponieważ nie został przywołany w skardze kasacyjnej jako jej podstawa. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że jest związany podstawami skargi i nie może wychodzić poza przepisy w niej wskazane.
Mając całość wyżej przedstawionych rozważań na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.