Tezy
Przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ są niezgodne z Konstytucją RP tylko i wyłącznie w takim zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ww. ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Odpowiedzialność administracyjna podatnika niebędącego osobą fizyczną polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karnoskarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski Sędziowie NSA Bogusław Dauter (spr.) Artur Mudrecki Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej TBS Sp. z o.o. z/s w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3655/01 w sprawie ze skargi TBS Sp. z o.o. z/s w Ś. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 27 września 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od TBS Sp. z o.o. z/s w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.200 zł /słownie: jeden tysiąc dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 27 września 2001 r. Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na podstawie art. 233 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej powoływanej jako ord. pod., po rozpatrzeniu na mocy art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług o raz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej powoływanej jako ustawa o VAT odwołania TBS Sp. z o.o. z/s w Ś., od decyzji Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 5 lipca 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r., utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Na powyższą decyzję (...) TBS Sp. z o.o. wniosło skargę na wyżej wskazaną decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, w której domagano się uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2, art. 7, art. 32, art. 87, art. 217 Konstytucji RP; art. 120, art. 122 ord. pod., w związku z art. 27 ust. 5, 6, 8 pkt 1 ustawy o VAT w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o VAT.
Wyrokiem z dnia 19 lutego 2004 r., I SA/Wr 3655/01 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej powoływanej jako p.p.s.a. w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że merytoryczne ustalenia zaskarżonej decyzji są zgodne z prawem i nie podzielał w żadnym aspekcie zarzutów podnoszonych w skardze.
Sąd I instancji podkreślił, że zakres utraty mocy obowiązującej art. 27 ustawy o VAT w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, został jednoznacznie określony w obwieszczeniu Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. Stwierdził, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Kwestionowanie legalności działania i kompetencji konstytucyjnie ustanowionego organu jakim jest TK /art. 10 i art. 188 Konstytucji RP/ i jego Prezesa - którego Obwieszczenie stanowiło wykonanie ustawowego obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 4 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, nie mogło spotkać się z aprobatą Sądu.
W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 87 Konstytucji RP Sąd podniósł, że kwestionowane przez skarżącą przepisy art. 27 ustawy o VAT zostały uznane za sprzeczne z Konstytucją jedynie w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. W pozostałym zakresie te przepisy są zgodne z Konstytucją i pozostają w obowiązującym w Rzeczypospolitej porządkiem prawnym. Mają zatem zgodnie z art. 87 Konstytucji w pełni zastosowanie do podmiotów będących jak skarżąca spółka z o.o. - osobami prawnymi.
Zdaniem Sądu w odniesieniu do spółki prawa handlowego nie można też mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu wymierzenia "sankcji" podatkowych oraz kary za wykroczenia skarbowe. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie w oparciu o obowiązujący przepis art. 27 ustawy o VAT nie narusza powołanych przez skarżącą przepisów Konstytucji. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 7 Ustawy Zasadniczej oraz art. 120 i art. 122 ord. pod. Zauważył także, że Konstytucja w art. 79 zapewnia pełną ochronę praw obywateli, gwarantując, że każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 188 p.p.s.a. zaskarżając go w całości; wniosła o jego uchylenie /w całości/ i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów poniesionej opłaty skarbowej w wysokości 15 zł.
Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT polegającej na przyjęciu przez Sąd, że powołany przepis nie utracił mocy obowiązującej jako niezgodny z art. 2 i 32 Konstytucji RP na podstawie wyroku TK z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ pomimo, że ustawodawca nie wykonał wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie dokonał zmian w treści spornego artykułu w ustawie o VAT zgodnie z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, jak również, że sporny przepis nie różnicuje podatników podatku VAT na tych, którym dodatkowe zobowiązanie jest ustalane i tych, którym nie jest ustalane.
W uzasadnieniu autor skargi powołał się na art. 32 Konstytucji RP stwierdzając, że art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT jest z nim niezgodny. Jego zdaniem ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego podatnikom podatku od towarów i usług prowadzącym działalność w formie spółek kapitałowych, a nie ustalanie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług pozostałym podatnikom tego podatku, różnicuje podatników, powodując, że nie wszyscy wobec prawa są równi, dyskryminuje tych podatników w życiu gospodarczym i czyni ich mniej konkurencyjnymi.
Strona podniosła także okoliczność zróżnicowania podatników na tych, którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe określają Urzędy Skarbowe i tych którym jest określane przez organy kontroli skarbowej. Odwołała się ponadto do - wywodzonej z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i VI Dyrektywy - zasady neutralności podatku od towarów i usług. Uznała także, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT nie powinny obowiązywać, ponieważ nie została ogłoszona ich treść po wyroku TK. Strona przywołała również orzecznictwo Sądu Najwyższego w przedmiocie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego spółkom osobowym na poparcie swoich twierdzeń.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o jej oddalenie uznając podniesione w niej zarzuty nie nietrafne.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:
Skarga jest oczywiście bezzasadna. Przede wszystkim należy wskazać na wady formalnoprawne skargi. Otóż wymieniając zarzut naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1/ skarżący winien wskazać, czy naruszenie tego prawa polegało na błędnej jego wykładni, czy też niewłaściwym zastosowaniu. Powołanie obu tych przesłanek jednocześnie jest niedopuszczalne, bowiem jedna wyklucza drugą. Ponadto autor skargi jako jej podstawę wskazuje art. 188 p.p.s.a., co uzasadniałoby wniosek o wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia reformatoryjnego, podczas gdy wniosek skargi sprowadza się do uchylenia wyroku sądu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
Odnosząc się do naruszenia art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że argumentacja skargi kasacyjnej jest nieprzekonywująca i nie może odnieść zamierzonych skutków. Jak słusznie podkreślił w uzasadnieniu sąd I instancji zakres mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, w następstwie wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, został jednoznacznie określony w obwieszczeniu Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. Powyższe orzeczenie w sposób prawidłowy ogłoszone ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczne. Doszukiwanie się w jego treści zupełnie innych postanowień, niż faktyczne w nim zawartych jest niedopuszczalne. Przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT były niezgodne z Konstytucją RP tylko i wyłącznie w takim zakresie w jakim dopuszczały stosowanie wobec tej samej osoby /podkreślenie NSA/, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę o VAT jako dodatkowe
zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W uzasadnieniu do tego wyroku Trybunał Konstytucyjny podniósł, że odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karno-skarbową, ponoszoną przez osoby fizycznej. W sprawie niniejszej skarżący podatnik jest osobą prawną, do której kumulacja odpowiedzialności administracyjnej i karno-skarbowej nie dotyczy.
Należy w tym miejscu podkreślić, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego możliwość orzekania wobec podatników będących osobami prawnymi, dodatkowego zobowiązania podatkowego nigdy nie była kwestionowana. Przywołane w skardze kasacyjnej na poparcie jej argumentacji wyroki NSA z dnia 10 kwietnia 1981 r., SA 482/81 i SN z dnia 13 listopada 1997 r., I CKN 710/97 dotyczą zupełnie innych okoliczności faktycznych i prawnych, niż będące przedmiotem oceny w sprawie niniejszej, a w związku z tym nie mogły wnieść do sprawy żadnych nowych i istotnych argumentów. Pozostały więc one poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Chybiona jest argumentacja skargi o sprzeczności omawianych przepisów ustawy o VAT z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz VI Dyrektywą Unii Europejskiej. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że kwestionowane w postępowaniu sądowym decyzje organów podatkowych zostały wydane przed wejściem Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej, której przepisów nie można stosować retroaktywnie do całości stosunków, które zaistniały przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, gdyż podważałoby to zasadę pewności prawa oraz zakazu retroakcji, respektowane również w prawie europejskim /por. wyrok NSA z dnia 21 października 2004 r., FSK 571/04 - nie publ./.
Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną należało, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 par. 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.