Tezy
Zasadę zaliczenia proporcjonalnie zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę ustawodawca wprowadził z urzędu. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja, w której dokonana wpłata zostałaby zaliczona w całości jedynie na poczet zaległości podatkowej. Nie ma podstaw, aby przepis art. 55 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie miał zastosowania w przypadku dobrowolnego wpłacenia przez syndyka masy upadłości zaległego podatku od towarów i usług powstałego po ogłoszeniu upadłości i nie zgłoszonego do masy upadłości.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa "APJU" s.c. w upadłości Michała A., Zdzisława Cz., Włodzimierza J. w Z.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 lutego 2004 r., I SA/Po 4660/01, w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Handlowego APJU s.c. Michała A., Zdzisława Cz., Włodzimierza J. na postanowienie Izby Skarbowej w Z.- G. z dnia 13 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek od zaległości - oddala skargę kasacyjną, (...).
Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 26 lutego 2004 r. I SA/Po Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Handlowego "APJU" s.c. - Michała A., Zdzisława Cz., Włodzimierza J. na postanowienie Izby skarbowej w Z.-G. z dnia 13 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek od zaległości.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego:
Pierwszy Urząd Skarbowy w Z.-G. postanowieniem z dnia 7 lipca 2001 r. (...) zaliczył dokonaną przez Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Handlowego "APJU" s.c. w Z.-G. wpłatę podatku VAT za luty 2001 w kwocie 1.762 zł w części na poczet należności głównej i na odsetki. Wskazane zobowiązanie podatkowe powstało w okresie po ogłoszeniu upadłości Spółki "APJU", która po tym fakcie prowadziła w dalszym ciągu działalność gospodarczą.
Postanowieniem z dnia 13 listopada 2001 r. (...) Izba Skarbowa w Z.-G. utrzymała w mocy postanowienie organu I instancji.
Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Handlowego "APJU" s.c. w Z.-G. wniósł skargę na powyższe rozstrzygnięcie zarzucając naruszenie art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej i art. 33 oraz art. 204 par. 1 Prawa upadłościowego. W oparciu o przedstawione zarzuty domagał się uchylenia obu postanowień.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podatnika podkreślił, że nieuzasadniony okazał się zarzut, iż nie jest możliwe łącznie z podatkiem pobranie odsetek, bo naruszałoby to zasady zaspokajania wierzytelności określone w art. 204 par. 1 Prawa upadłościowego. Zwrócono uwagę na to, że wpłata podatku VAT dotyczyła należności podatkowej powstałej po ogłoszeniu upadłości Przedsiębiorstwa Handlowego "APJU". Zgodnie z treścią art. 33 par. 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j.: Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ odsetki od wierzytelności należnych od upadłego przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości, nie ulegają w ogóle zaspokojeniu z masy upadłości. Wierzytelność z tytułu odsetek przypadających po ogłoszeniu upadłości od samego upadłego nie jest bowiem wierzytelnością, która ulega zgłoszeniu do masy. Nie jest przedmiotem wchodzącym w skład masy upadłości. Nie podlega więc rozpoznaniu w trybie przewidzianym w art. 204 Prawa upadłościowego. Dochodzenie
więc tej wierzytelności w przypadku zobowiązań podatkowych odbywa się na zasadach ogólnych, między innymi na podstawie art. 55 Ordynacji podatkowej.
Pozbawienie wierzyciela podatkowego /Skarbu Państwa/ odsetek należnych od podatku nieuiszczonego w terminie od przedsiębiorstwa w likwidacji prowadzącego działalność gospodarczą nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, skoro majątek przedsiębiorstwa pozwala na zaspokojenie długu podatkowego wraz z odsetkami.
Od opisanego wyroku skargę kasacyjną wniósł Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Handlowego "APJU" s.c. - Michał A., Zdzisław Cz., Włodzimierz J. zarzucając naruszenia prawa materialnego, w szczególności przepisów:
- art. 204 par. 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 23 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512/ przez jego błędną wykładnię,
- art. 33 prawa upadłościowego, który w niniejszej sprawie nie znajduje żadnego zastosowania,
- art. 55 par. 2 Ordynacji Podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./ przez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do skarżącego.
Wskazując na powyższe zarzuty domagano się uchylenie zaskarżonego wyroku oraz postanowień organu I i II instancji i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W dalszej części skargi kasacyjnej podkreślono, że zaskarżone orzeczenie oczywiście narusza prawo przez zastosowanie przepisów Ordynacji Podatkowej w miejsce odpowiednich przepisów prawa upadłościowego /art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Sąd całkowicie sprzecznie ze stanem faktycznym, nie przeprowadzając w tym względzie żadnego postępowania dowodowego, za niesporną uznał okoliczność, że Spółka "APJU" po ogłoszeniu upadłości prowadziła działalność gospodarczą. Ustalenie to posłużyło Sądowi do sformułowania stanowiska, iż w takim wypadku odsetki od wierzytelności należnych od upadłego nie ulegają w ogóle zaspokojeniu z masy upadłości, ponieważ powstały one na skutek działań gospodarczych Syndyka. Jako podstawę tego ustalenia Sąd podał art. 33 par. 1 prawa upadłościowego, popełniając błąd w subsumcji, albowiem przepis ten w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Przepis ten normuje kwestię biegu
odsetek powstałych przed ogłoszeniem upadłości, stanowiąc, iż odsetki od wierzytelności przypadających od upadłego nie biegną w stosunku do masy od daty ogłoszenia upadłości. Przepis ten wskazuje, że do każdej wierzytelności przypadającej od upadłego dolicza się należne odsetki do dnia ogłoszenia upadłości, zaś od dnia ogłoszenia upadłości odsetek się nie dolicza. Wyraźnie zatem wynika, iż przepis art. 33 par. 1 prawa upadłościowego nie dotyczy wierzytelności przypadających od upadłego, które powstały po ogłoszeniu upadłości, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia in concreto. Źródłem należności z tytułu podatku VAT były czynności syndyka polegające na wyprzedaży składników masy upadłości. Należności te, mimo ewidentnie chybionych ustaleń Sądu w tym zakresie, nie wynikają bynajmniej z prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyka. W sprawie nie ma to jednak istotnego znaczenia, choć Sąd I instancji nadał tym ustaleniom istotną wagę. W myśl bowiem przepisów art. 20 par. 1 prawa upadłościowego, masę
upadłości stanowi zarówno majątek upadłego należący do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jak i majątek nabyty w toku postępowania. Zatem, nawet gdyby syndyk działalność gospodarczą prowadził gromadząc w ten sposób majątek na zaspokojenie wierzytelności, to majątek ten wszedłby w skład masy upadłości dzielonej według zasad określonych w art. 204 par. 1 prawa upadłościowego. Syndyk Masy Upadłości - jak na to wskazuje sama nazwa tego organu postępowania upadłościowego - poza masą upadłości, żadnym innym majątkiem nie dysponuje, który mógłby podlegać odrębnym regułom likwidacyjnym. W tych okolicznościach, wbrew ustaleniom zaskarżonego wyroku, wszelkie należności, także i te nabyte po ogłoszeniu upadłości /w tym wartość nieuiszczonych podatków/ podlegają zaspokojeniu z masy upadłości. Nie ma żadnych podstaw prawnych do traktowania należności podatkowych priorytetowo, wyłączając je spod działania prawa upadłościowego. Ustawa - prawo upadłościowe jest aktem normatywnym szczególnym w stosunku do ustawy - Ordynacja
Podatkowa.
Wolą ustawodawcy tworzącego ustawę - prawo upadłościowe było kompleksowe uregulowanie zaspokojenia wszelkich należności z masy upadłości, także podatkowych, a przepis art. 204 par. 1 prawa upadłościowego podatki wymienia expressis verbis. Jeśli więc postępowanie upadłościowe obejmuje swoją regulacją także zaspokojenie należności publicznoprawnych, niedopuszczalne jest zaliczenie dokonanej wpłaty według zasad zawartych w Ordynacji Podatkowej.
W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zauważono, że art. 273 par. 1 pkt 2c Ordynacji podatkowej, na który powołuje się pozwany organ, nie dotyczy wpłat dokonywanych przez płatnika, którym niewątpliwie jest syndyk, a wyłącznie przez podatnika.
Całkowicie bezpodstawne i niezrozumiałe jest ustalenie Sądu I instancji, że Spółka "APJU" jest "przedsiębiorstwem w likwidacji", którego majątek pozwala na zaspokojenie długu podatkowego z odsetkami. Sąd najwyraźniej nie dostrzegł różnicy istniejącej między przedsiębiorstwem w likwidacji i przedsiębiorstwem w upadłości. Do likwidacji przedsiębiorstwa może dojść wskutek innych zgoła zdarzeń aniżeli zaprzestanie płacenia długów lub brak wystarczającego majątku. Do upadłości natomiast dochodzi wówczas, gdy majątek upadłego nie wytwarza już środków na pokrycie zobowiązań, stąd też upadły nie ma możliwości zaspakajania swoich długów.
Argumentację zawartą w kasacji skarżący wywodzi z szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, także Sądu Najwyższego, wyrażających pogląd o wyłączności prawa upadłościowego dla dochodzenia należności od dłużnika, w stosunku do którego orzeczona została upadłość /vide: np. wyrok NSA z dnia 24 października 2002 r. I SA/Gd 2176/01 - POP 2003 nr 2 poz. 21, wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r. III RN 67/01 - OSNP 2003 nr 6 poz. 139 i z aprobującą glosą R. Pabisa - Monitor Podatkowy 2003 nr 2 str. 46, teza 2 i 5/.
Poza tym autor skargi kasacyjnej twierdził, iż nie jest możliwe łączne z podatkiem pobranie odsetek na podstawie art. 55 par. 2 Ordynacji Podatkowej. Przepis ten bowiem nie może być zastosowany w sytuacji, gdy kolejność zaspokojenia należności z masy upadłości reguluje art. 204 par. 1 prawa upadłościowego, przewidujący iż odsetki od należności określonych kategorią I i II ulegają zaspokojeniu w kategorii VII, a więc po dokonaniu planu podziału.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu rozpatrywanego środka zaskarżenia zakwestionowano ustalenia faktyczne dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu a dotyczące powstania zaległości podatkowych po ogłoszeniu upadłości. W tym miejscu należy zauważyć, że próba zwalczania ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego; mogłaby być ona skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ skarga kasacyjna została ograniczona wyłącznie do zarzutów związanych z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi/ dla ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności tych zarzutów miarodajne są niepodważalne ustalenia faktyczne zawarte w wyroku Sądu I instancji, gdyż nie można ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich kontrolowania /por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 68/.
Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował, iż upadły, w imieniu którego działał syndyk masy upadłości, przestał być podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ skoro wykonywał czynności określone w art. 2 cyt. ustawy. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest obowiązek syndyka, stosownie do treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tak złożona deklaracja przesądza o wysokości zobowiązania podatkowego. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 2 stycznia 1995 r. SA/Kr 198/95, z dnia 6 lipca 1995 r. SA/Bk 2214/94,
z dnia 25 lipca 2002 r. III SA 84/01 - Monitor Podatkowy 2003 nr 3 str. 44/.
Istotą sporu jest jednak ustalenie czy syndyk upadłości reprezentujący upadłego jest zobowiązany do zapłaty odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty podatku od towarów i usług, którego zobowiązanie podatkowe powstało po ogłoszeniu upadłości. W rozpatrywanej sprawie, w świetle niepodważonych ustaleń Sądu I instancji, sporna wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług nie została zgłoszona do masy upadłości i powstała już po ogłoszeniu upadłości. A zatem nie będzie miał w sprawie zastosowania art. 33 par. 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo Upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./. Przepis ten bowiem stanowi, że odsetki od wierzytelności, przypadającej od upadłego, nie biegną w stosunku do masy od daty ogłoszenia upadłości. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 1995 r. SA/Po 896/95 /Prawo Gospodarcze 1996 nr 7 str. 17/. Z kolei w wyroku z dnia 29 czerwca 1993 r. III APr 41/93 /OSA 1994 z. 2 poz. 4/
Sąd Apelacyjny w Gdańsku wyjaśnił, że art. 33 par. 1 Prawa upadłościowego nie odnosi się do wierzytelności przeciwko masie upadłości, tj. wierzytelności powstałych od daty ogłoszenia upadłości. Pracownik ma więc prawo do odsetek z tytułu opóźnienia wypłaty wynagrodzenia za pracę wykonaną od tej daty /podobnie J. Konecki, J. Misztal-Konecka, Kilka uwag o statusie prawnym Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w postępowaniu upadłościowym - Monitor Prawniczy 2003 nr 7 str. 330/.
Brak również podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszył art. 55 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Stosownie do treści tego przepisu odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego /par. 1/. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę /par. 2/. Przedstawioną zasadę zaliczenia proporcjonalnie zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę ustawodawca wprowadził z urzędu. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja, w której dokonana wpłata zostałaby zaliczona w całości jedynie na poczet zaległości podatkowej. /por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r. III SA 179/97 - POP 1999 nr 1 poz. 3 oraz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa.
Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, str. 242-243/. Nie ma zatem podstaw, aby przepis art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w przypadku dobrowolnego wpłacenia przez syndyka masy upadłości zaległego podatku od towarów i usług powstałego po ogłoszeniu upadłości i nie zgłoszonego do masy upadłości /por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 marca 2004 r. 1/III SA/OL 2682/02 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 57/.
Nie jest również trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 204 par. 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./. Przepis ten bowiem dotyczy kolejności zaspokojenia należności z masy upadłości, a nie sytuacji dokonywania przez syndyka masy upadłości dobrowolnych wpłat zaległości podatkowych. W tym przypadku zastosowanie będzie miał art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.