Tezy
Z brzmienia przepisów art. 174 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ nie da się wywieść wniosku, że o zachowaniu ustawowych wymogów skargi kasacyjnej decyduje ich ulokowanie w konkretnym miejscu tej skargi. O ile zatem skarga kasacyjna odpowiada warunkom formalnym, określonym w powołanych wyżej przepisach to samo miejsce umieszczenia w skardze podstaw kasacji i ich uzasadnienia czy też wniosków skargi kasacyjnej nie może /tylko z uwagi na wymogi przejrzystości pisma zawierającego ten środek/ prowadzić do stwierdzenia, że tylko z tego powodu skarga kasacyjna nie nadaje się do rozpoznania.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." Spółki z o.o. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 24 lipca 2002 r. I SA/Gd 2530/00 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego i Usług Technicznych "E." Spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w B. - Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 17 października 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 17 października 2000 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Przedsiębiorstwa Budowlanego i Usług Technicznych "E." Spółki z o.o. z T. decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą Spółce zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. /92.019 zł/, odsetki oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
W motywach decyzji podzielono stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka nie ujmując w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie wykazując w deklaracji VAT-7 całego obrotu wynikającego ze świadczenia usług budowlano-montażowych przez oddział Spółki w Niemczech sama pozbawiła się prawa do stosowania stawki "0" procent w odniesieniu do tych usług. Strona naruszyła bowiem w ten sposób przepis art. 18 ust. 3 ustawy, z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ uzależniający prawo do stosowania stawki preferencyjnej "0" procent od prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy.
Izba Skarbowa w B. wskazała, że nie można uznać za spełniającą wymogi ustawowe ewidencji, w której podatnik nie ujmuje wszystkich operacji, albowiem zgodnie z przepisami ewidencja musi być prowadzona w sposób zapewniający sporządzenie na jej podstawie prawidłowej deklaracji. Z kolei dane ze sporządzonego na potrzeby postępowania zestawienia rachunków sprzedaży oddziału Spółki w Niemczech nie były nigdy podstawą do sporządzenia deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej podkreślono, że o istnieniu, czy też braku ewidencji warunkującej stosowanie preferencyjnej stawki podatku przesądza stan faktyczny istniejący w danym okresie rozliczeniowym, a nie stan faktyczny istniejący w toku kontroli, przy czym bez znaczenia jest argumentacja strony odwołująca się do niedoskonałości organizacyjnych Spółki będących przyczyną nieujęcia w deklaracjach VAT-7 części obrotu.
Wyrokiem z dnia 24 lipca 2002 r. - I SA/Gd 2525/00 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę Spółki "E." na decyzję Izby Skarbowej w B.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przyjął, iż bezspornym jest że strona w ewidencji służącej za podstawę sporządzenia deklaracji VAT-7 i co za tym idzie w samej deklaracji, nie ujawniała pełnej wielkości eksportu usług.
Zdaniem Sądu pogląd strony, iż art. 18 ust. 3 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymaga jedynie prowadzenia ewidencji, nie zaś jej bezbłędności, nie znajduje oparcia w zasadach wykładni prawa podatkowego "w sytuacji jasno sprecyzowanego unormowania z art. 18 ust. 3 odwołującego się do równie jednoznacznego zapisu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT". Wykładnia językowa tych przepisów prowadzi zaś do wniosku, że ustawodawca jednoznacznie uzależnił przywilej stosowania preferencyjnej, "0" procent stawki podatku od obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji zawierającej m. in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Przyznając, że przy prowadzeniu ewidencji mogą wystąpić oczywiste pomyłki, nie powodujące utraty prawa do stosowania stawki "0" procent, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie chodziło o tego typu pomyłki, ale o prowadzenie ewidencji w sposób powodujący każdorazowe ujawnianie przedmiotu i podstawy opodatkowania niezgodnych z rzeczywistością. Znacząca treść faktur z tytułu eksportu nie była bowiem odnotowywana w prowadzonej w siedzibie Spółki ewidencji prowadzonej dla potrzeb sporządzania deklaracji VAT-7.
Ewidencja ta nie spełniała zatem wymogów ustawowych, a jeśli chodzi o ewidencję prowadzoną przez Spółkę w Niemczech to nie mogła być ona uznana za drugi segment ewidencji VAT albowiem nie służyła ona bezpośrednio do sporządzania deklaracji VAT-7, lecz do celów rozliczeń podatkowych i handlowych w Niemczech. Powyższe okoliczności przesądzają o trafności stanowiska organów, że Spółka "E." pozbawiła się przywileju stosowania stawki "0" procent, a tym samym winna opodatkować usługi według stawek 7 procent i 22 procent.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wniesionej na podstawie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ pełnomocnik "E" Sp. z o.o. wniósł o jego uchylenie w całości i o uwzględnienie skargi zarzucając, że wydany on został z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 18 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W skardze zarzucono błędność ustaleń Sądu co do wadliwości prowadzonej przez stronę ewidencji. Niezależnie od tego strona podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia prawa materialnego w drodze błędnej wykładni art. 18 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym akceptując opodatkowanie usług świadczonych za granicą stawkami 7 procent i 22 procent.
Uszło bowiem uwadze Sądu, że strona z tytułu usług budowlano-montażowych uiszczała w Niemczech podatek będący odpowiednikiem podatku od towarów i usług.
Ustawodawca zgodnie z wyrażoną w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT zasadą terytorialności, poddał opodatkowaniu jedynie taką sprzedaż towarów /świadczenie usług/, która jest dokonywana na terytorium RP. Oczywiście z literalnego punktu brzmienia przepisów ustawy o VAT /art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 3/ może wynikać, że opodatkowaniu podlega również świadczenie usług na terytorium obcego państwa.
Niemniej jednak nie było zamiarem ustawodawcy opodatkowanie eksportu usług według innej stawki, niż "0" procent, a więc stawki nie nakładającej na podatnika realnego ciężaru /a wręcz przeciwnie uzasadniającej prawo do zwrotu podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą usług poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej/ a ponadto nie wpływającej na cenę usługi świadczonej za granicą.
W przypadku zaś, gdyby świadczenie usług poza terytorium RP było opodatkowane według stawek innych niż "0" procent oznaczałoby to nałożenie na podatnika dwukrotnego ciężaru podatkowego z tytułu dokonania jednej czynności /jako że płaci on już zagraniczny odpowiednik podatku od towarów i usług/ i to w sytuacji braku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania /brak ten wynika z powszechnej zasady opodatkowania obrotu na terytorium jednego państwa/. Godziłoby to też w podstawową zasadę konstrukcyjną podatku od towarów i usług jaką jest przerzucanie ekonomicznego ciężaru opodatkowania na nabywcę towaru czy usług i w rezultacie powodowałoby, że podatek VAT przestałby mieć charakter podatku obrotowego, stając się faktycznie podatkiem majątkowym.
Z powyższego wynika, że na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku eksportu usług dopuszczalne są jedynie dwa rozwiązania: opodatkowanie tego eksportu stawką "0" procent albo traktowanie go jako czynności nie podlegającej opodatkowaniu /zgodnie z zasadą terytorialności/.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej odrzucenie stwierdzając, że określenie podstawy kasacyjnej przez wskazanie naruszenia przepisów bez określenia sposobu ich naruszenia uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem organu podstawy kasacyjne nie mogą być odczytywane z dowolnego miejsca pisma zawierającego ten środek zaskarżenia. Jako wniosek alternatywny wskazano na potrzebę oddalenia skargi z podtrzymaniem stanowiska prezentowanego w decyzji będącej przedmiotem oceny zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Przede wszystkim wskazać należy, iż nie można uznać za prawidłowy poglądu prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że podstawy skargi kasacyjnej ujęte być muszą w jej petitum, a nie w dowolnym miejscu pisma zwierającego ten środek zaskarżenia.
Z brzmienia przepisów art. 174 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ nie da się bowiem wywieść wniosku, że o zachowaniu ustawowych wymogów skargi kasacyjnej decyduje ich ulokowanie w konkretnym miejscu tej skargi. O ile zatem skarga kasacyjna odpowiada warunkom formalnym, określonym w powołanych wyżej przepisach to samo miejsce umieszczenia w skardze podstaw kasacji i ich uzasadnienia czy też wniosków skargi kasacyjnej nie może /tylko z uwagi na wymogi przejrzystości pisma zawierającego ten środek/ prowadzić do stwierdzenia, że tylko z tego powodu skarga kasacyjna nie nadaje się do rozpoznania.
Mając to na uwadze zauważyć też trzeba, że skarga kasacyjna "E." Spółki z o.o. nie formułuje zarzutu naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc drugiej z wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawy kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest ustaleniami faktycznymi zaskarżonego wyroku. Z ustaleń tych wynika, że strona wnosząca skargę kasacyjną w ewidencji służącej za podstawę sporządzania deklaracji VAT-7 i co za tym idzie w samej deklaracji, nie ujawniała pełnej wielkości eksportu usług, przy czym ewidencja prowadzona przez stronę w Niemczech nie służyła bezpośrednio do sporządzenia deklaracji VAT-7. W konsekwencji prowadzona przez stronę przez kolejne miesiące 1997 r. ewidencja prowadzona była w sposób powodujący każdorazowe ujawnianie przedmiotu i podstawy opodatkowania niezgodne z
rzeczywistością zdarzeń gospodarczych. Taki zaś stan faktyczny - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - w pełni uzasadniał przyjętą w zaskarżonym wyroku ocenę, że Spółka naruszyła w ten sposób przepis art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, że w zaskarżonym wyroku dopuszczono się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 18 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 i 5 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię tych przepisów.
Formułując ten zarzut strona wskazała na potrzebę wykładni systemowej i celowościowej tych przepisów akcentując, że istotą regulacji zawartej w art. 18 ust. 3 ustawy było stworzenie preferencji dla eksportu przy jednoczesnym stworzeniu bariery dla podatników bezpodstawnie wykazujących dokonanie eksportu.
Zdaniem strony reguły wykładni systemowej i celowościowej uzasadniają wniosek, że na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku eksportu usług dopuszczalne są jedynie dwa rozwiązania:
- opodatkowanie go według stawki "0" procent /sytuacja ta zachodzi, gdy podatnik spełnia przesłankę zastosowania tej stawki określoną w art. 18 ust. 3 ustawy, tj. prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy/,
- potraktowanie eksportu usług jako czynności w ogóle nie podlegającej opodatkowaniu /z uwagi na obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadę terytorialności, opodatkowania konsumpcji, a także z uwagi na potrzebę zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tej samej usługi podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od wartości dodanej/.
Poglądu takiego, opartego jak wcześniej wspomniano na wykładni cełowościowej i systemowej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie można podzielić.
Aczkolwiek bowiem rację przyznać należy stronie wnoszącej skargę kasacyjną, że wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być błędne - to jednak nie sposób pominąć tego, że jest ona /jak to trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku/ nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz że zakreśla ona granice wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.
Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań stwierdzić wypada, że przedstawione wyżej stanowisko strony stoi w wyraźnej sprzeczności z językowym brzmieniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Z przepisu art. 2 ust. 2 ustawy wynika bowiem jasno, że katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług obejmuje eksport usług, rozumiany jako usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej /art. 4 pkt 6 ustawy/.
Z kolei w art. 18 ust. 1 ustawy określono, że stawką podatkową w podatku od towarów i usług jest stawka 22 procent, "z zastrzeżeniem" ust. 2 i 3 tego artykułu. Wskazane zastrzeżenie niewątpliwie dotyczy eksportu usług skoro w art. 18 ust. 3 ustawy ustawodawca wyraźnie przewidział możliwość opodatkowania tej czynności opodatkowanej stawką "0" procent, uzależniając jednakże możliwość stosowania tej stawki przez podatnika od prawidłowego prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy. Oznacza to, że niedochowanie przez podatnika tego warunku powoduje, że czynność eksportu usług nie staje się z tego czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług, lecz nadal pozostaje czynnością opodatkowaną stawką podstawową lub obniżoną.
Postawiona więc przez stronę w skardze kasacyjnej teza, że w przypadku niedochowania warunku określonego w art. 18 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy czynność eksportu usług nie powinna być w ogóle opodatkowana stoi w oczywistej sprzeczności z językowym brzmieniem przepisów art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 6 ustawy /przewidujących opodatkowanie usług świadczonych za granicą/ oraz przepisów art. 18 ust. 1, 2 i 3 ustawy /określających stawki dla czynności opodatkowanych/.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętego w przepisach art. 18 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług rozwiązania nie można uznać za absurdalne czy też sprzeczne z podstawowymi wartościami systemu prawa podatkowego /co uzasadniałoby odejście od wyników wykładni językowej tych przepisów/. Jak to bowiem trafnie wskazała strona w skardze kasacyjnej celem regulacji zawartej w art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było zapobieżenie przypadkom stosowania stawki preferencyjnej w sytuacji, gdy w rzeczywistości nie dochodzi do eksportu usług. Konieczność stosowania w takiej właśnie sytuacji stawki podstawowej oznacza wprowadzenie swoistej sankcji dla podatników ignorujących ustawowe obowiązki ewidencyjne.
Ewentualna zaś ocena relacji tej sankcji do określonej w art. 27 ust. 5 ustawy nie może być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego a to z uwagi na brak w skardze kasacyjnej wyraźnie sformułowanej w tym zakresie podstawy kasacyjnej.
Powyższe dotyczy też zarzutu strony dotyczącego naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to zarzut sprzecznie z brzmieniem art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w ogóle nie został uzasadniony.
Mając to na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 powołanej wyżej ustawy, orzeczono jak w sentencji.