Tezy
Zobowiązanie się do zwrotu wynagrodzenia w roku następnym nie miało wpływu na podstawę opodatkowania analizowanego roku podatkowego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.) Antoni Hanusz Protokolant Natalia Prałat po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jana P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 1391/02 w sprawie ze skargi Jana P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 13 maja 2002 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Jana P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2004 r. I SA/Kr 1391/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Jana P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 13 maja 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego K.-S. z dnia 21 lutego 2002 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 68 850,10 zł.
Z przytoczonego w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy wynika, iż Jan P. uzyskał w 2000 r. od spółki "F." na podstawie zawartych umów zlecenia wynagrodzenie w łącznej wysokości 648.000 zł. Dochodu z tego tytułu podatnik nie wykazał w zeznaniu rocznym, jako podlegającego podatkowi dochodowemu.
W związku z tym, iż podatnik - Spółka "F." - pobierał od wypłaconego wynagrodzenia zaliczki na podatek, Jan P. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powołując się na porozumienie z płatnikiem, zawarte we wrześniu 2000 r., w którym zobowiązywał się zwrócić wypłacone mu w 2000 r. wynagrodzenie w terminie do 23 stycznia 2001 r. Faktyczny zwrot tych pieniędzy nastąpił w styczniu 2001 r.
Urząd Skarbowy stwierdził, że podatnik uzyskał w 2000 r. wynagrodzenie, od którego płatnik zasadnie - na podstawie art. 41 i 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ pobrał i odprowadził zaliczki na podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Po zakończeniu roku podatkowego płatnik - na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy przekazał podatnikowi informację PIT-8 o wysokości uzyskanego dochodu i potrąconych zaliczkach. Organ podatkowy stwierdził, iż w sytuacji gdy do końca 2000 r. podatnik nie zwrócił uzyskanego dochodu, to obowiązany był wykazać go w zeznaniu rocznym. Zwrot dokonany w 2001 r. mógł być z kolei uwzględniony w zeznaniu za 2001 r. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy. Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania, w którym podatnik powoływał się na to, że wykazany dochód nie był definitywny, a od momentu podpisania - we wrześniu 2000 r. - porozumienia z płatnikiem musiał się liczyć z ograniczeniami w dysponowaniu tymi środkami, jak i z możliwością przymusowego wyegzekwowania zobowiązania.
Izba Skarbowa nie zgodziła się z podatnikiem, że już samo zobowiązanie się do zwrotu wynagrodzenia powoduje zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dopiero faktyczny zwrot otrzymanego wynagrodzenia powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania, ale w roku podatkowym, w którym zwrot nastąpił.
W skardze na decyzję organu odwoławczego Jan P. powtórzył swoje stanowisko prezentowane w toku instancji i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w zw. z art. 97 par. 1 Przepisów wprowadzających ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1271 ze zm./ orzekł o jej oddaleniu.
Sąd zauważył, że spór sprowadzał się w nin. sprawie od tego, czy pobrane pieniądze z tytułu wynagrodzenia w 2000 r. i zwrócone w następnym roku podatkowym, zgodnie z zawartym porozumieniem ze spółką "F." - były przychodem podlegającym opodatkowaniu w 2000 roku.
W rozstrzygnięciu tego sporu istotna jest treść art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
W jego świetle przychodem są między innymi otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne.
Niewątpliwie Jan P. otrzymał w 2000 roku pieniądze, które zobowiązał się na mocy porozumienia zwrócić, lecz w roku następnym. Zatem do końca 2000 roku dysponował nimi swobodnie, jego majątek w tym roku uległ ekonomicznemu zwiększeniu. Przysporzenie majątkowe w tym zakresie w roku podatkowym 2000 było definitywne, gdyż podatnik nie musiał się /w świetle treści porozumienia/ liczyć z wcześniejszym zwrotem, czy też przymusowym wyegzekwowaniem zwrotu /jak twierdzi w skardze/. Powoływane przez skarżącego orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i poglądy doktryny znajdują aprobatę sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie mniej nie mogą odnieść skutku w postaci podzielenia zarzutów skargi, gdyż słuszne co do zasady, w sprawie niniejszej nie dają podstawy do przyjęcia braku definitywności spornego przychodu podatnika w roku 2000. Skoro zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, słuszne było ich opodatkowanie.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż samo zobowiązanie się do dokonania zwrotu wynagrodzenia, nie stanowi jeszcze o uszczupleniu przychodu, taką sytuację powoduje bowiem rzeczywisty zwrot.
W konsekwencji nie wystąpiła nadpłata w podatku za 2000 rok w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, przez którą rozumie się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, ani też nie doszło do niesłusznego pobrania zaliczek /art. 74 par. 1 pkt 1 ustawy/.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Jana P. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 72 par. 2 pkt 1 i 74 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wartości uzyskanie przez podatnika z tytułu zawartych przez niego w 2000 r. umów zlecenia, zwrócone następnie zleceniodawcy na podstawie podpisanych porozumień, stanowią przychody podlegające opodatkowaniu, a w konsekwencji że zaliczki na podatek dochodowy, pobrane przez płatnika, nie stanowią nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Według skarżącego uzyskane przez niego w 2000 r. przychód nie był definitywny, w związku z tym nie powiększał jego majątku i nie podlegał opodatkowaniu.
Definitywność dochodu jest podstawowym czynnikiem decydującym o obowiązku opodatkowania wartości pieniężnych uzyskanych przez podatnika. Skoro przychód nie był definitywny, odpadła podstawa poboru zaliczek, która istniała w momencie ich pobrania. Zatem pobrane zaliczki powinny zostać zwrócone.
Według podatnika bez znaczenia dla załatwienia sprawy pozostaje fakt zwrotu uzyskanych w 2000 r. dopiero w styczniu 2001 r. Istotne jest to, że strony umowy w miesiącach wrzesień i październik 2000 r. porozumiały się co do zasad zwrotu całości kwoty. Od momentu zawarcia porozumień podatnik miał świadomość, że przysporzenie ma charakter tymczasowy, a nie definitywny.
Powołując się na opisane wyżej podstawy skargi kasacyjnej autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi tj. uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego oraz wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę - zgodnie z pierwotnym wnioskiem podatnika.
Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.
Organ podatkowy zwrócił uwagę na możliwość odzyskania zaliczek na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale dopiero w roku 2001 tj. w roku dokonania zwrotu otrzymanego w 2000 r. wynagrodzenia z umów zlecenia.
Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego wskutek błędnej wykładni przepisów stanowiących o przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz o nadpłacie.
Zarzuty te nie są usprawiedliwione w okolicznościach sprawy.
W myśl wskazanego przez autora skargi kasacyjnej, jako naruszonego zaskarżonym wyrokiem, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. przychodami /z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w nin. sprawie/ są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym /podkreślenie Sądu/ pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie zaś do art. 9 ust. 1 powoływanej ustawy przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym - jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.
W skardze nie kwestionuje się ustaleń faktycznych dotyczących wysokości otrzymanych przez skarżącego w roku podatkowym 2000 pieniędzy tytułem wynagrodzenia z umów zlecenia ani wysokości ustalonego dochodu z tego źródła przychodów.
Skoro w świetle wskazanych przepisów dla ustalenia dochodu, stanowiącego przedmiot opodatkowania w danym roku podatkowym /za który, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. uznaje się rok kalendarzowy/ przyjmuje się faktycznie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w tym roku pieniądze, to nie znajduje uzasadnienia powoływanie się przez skarżącego na zwrot otrzymanego wynagrodzenia, skoro nastąpił on w innym roku podatkowym.
Jak trafnie przyjęto w ostatecznej decyzji i zaskarżonym wyroku zobowiązanie się do zwrotu wynagrodzenia w roku następnym nie miało wpływu na podstawę opodatkowania analizowanego roku podatkowego.
Wobec prawidłowego włączenia otrzymanego w roku podatkowym wynagrodzenia do podstawy opodatkowania nieuzasadnione jest twierdzenie, że zapłacony z tego tytułu podatek był nienależny od momentu zobowiązania się do zwrotu wynagrodzenia skoro zobowiązania do zwrotu dotyczyło następnego roku podatkowego i tak też zostało wykonane.
Nie zachodziła zatem podstawa do stwierdzenia nadpłaty z tytułu pobrania przez płatnika zaliczek na podatek, bowiem zaliczki były należne /skoro dochód podlegał opodatkowaniu/, a skarżący nie twierdzi, że zostały pobrane w wysokości większej od należnej.
W konsekwencji nie powstała nadpłata na podstawie art. 74 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej /w zw. z art. 72 tej ustawy/.
Skarżący powołując się na wystąpienie nadpłaty z tytułu zwrotu pobranego wynagrodzenia abstrahuje od tego, że w świetle powoływanych przepisów o dochodzie danego roku podatkowego decydują uzyskane w tym roku przychody i koszty ich uzyskania, a nie okoliczności, które wystąpiły w roku następnym. Organy podatkowe wskazały podatnikowi na wynikającą z art. 26 ust. 1 pkt 5 updof możliwość uwzględnienia dokonanego zwrotu nienależnie otrzymanych świadczeń w rozliczeniu za rok, w którym zwrot nastąpił.
W świetle powyższych stwierdzeń skargę kasacyjną należało uznać za nieuzasadnioną, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o jej oddaleniu.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.