Tezy
Skoro w świetle przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług, to czynności wymienione w art. 2, art. 3 tej ustawy wykonywane przez Spółkę nie podlegały opłacie skarbowej, stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 lutego 2004 r. I SA/Lu 459/03 w sprawie ze skargi Iwony K., Andrzeja M., Spółka Jawna B.-P. z siedzibą w T.-L. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 16 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej - oddala skargę kasacyjną, (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 lutego 2004 r. I SA/Lu 459/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na skutek skargi spółki jawnej B.-P. Iwona K., Andrzej M. z siedzibą w T.-L., uchylił decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 16 lipca 2003 r. (...) w sprawie opłaty skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w T.-L. z dnia 3 marca 2003 r. (...).
W uzasadnieniu orzeczenia sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że wskazanymi wyżej decyzjami organy podatkowe określiły skarżącej Spółce opłatę skarbową od umów sprzedaży zawartych na terenie składu celnego. Organy podatkowe uznały za bezsporne, iż w dniu 3 stycznia 2000 r. Spółka zawarła z Eleonorą B. - obywatelką Ukrainy umowę sprzedaży towarów, uprzednio sprowadzonych z zagranicy i wprowadzonych na teren składu celnego "F.".
Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą Spółką sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy sprzedaż towarów na terenie składu celnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też opłatą skarbową. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że sprzedaż towarów zakupionych za granicą, objętych procedurą składu celnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli uprzednio nie powstał w stosunku do tych towarów dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną. W związku z tym importer towarów objętych taką procedurą nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tego tytułu. Sprzedaż zatem towarów objętych procedurą składu celnego, jak i ich późniejszy wywóz za granicę stanowi czynność pozostającą poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowe umowy sprzedaży podlegają ocenie w świetle przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie
skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Przepisy wymienionej ustawy poddają tej opłacie czynności sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec tego, że sprzedaż na terenie składu celnego wyłączona była z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stąd też skarżąca Spółka sprzedając przedmiotowe towary nie była podatnikiem tego podatku, a tym samym sprzedaż ta podlegała opłacie skarbowej.
Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, w tym także dotyczących naruszenia postanowień załącznika E3 do Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973 r. w sprawie uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego oraz art. 25-26, art. 68 i art. 69 układu stowarzyszeniowego między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, a także wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie "B.-P." Iwona K., Andrzej M. spółka jawna zarzuciła decyzji Izby Skarbowej w L. naruszenie:
- pkt 20 i 15 załącznika E 3 do Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego, sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973 r. /Dz.U. 1989 nr 39 poz. 214 ze zm./,
- art. 26, art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. /Dz.U. 1994 nr 11 poz. 38/, w związku z art. 87, art. 91, art. 241 i art. 9 Konstytucji RP oraz w związku z art. 1 ustawy z dnia 4 lipca 1992 r. o ratyfikacji Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i Państwami Członkowskimi,
- art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej przez przyjęcie, że czynność sprzedaży towaru objętego procedurą składu celnego połączona z wywozem towaru za granicę dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem,
- art. 6 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów sprowadzonych z zagranicy powstaje z chwilą powstania długu celnego lub z chwilą objęcia towarów procedurą uszlachetnienia czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną w sytuacji, gdy powołany przepis odnosi się do powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów,
- art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uzasadniając uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w sprawie, wskazał między innymi, że przedmiotem prawnopodatkowej kwalifikacji w sprawie była sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie import tych towarów mimo, iż czynność importu niewątpliwie poprzedzała dokonaną sprzedaż. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności sprzedaży bądź eksportu od wcześniejszego powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów, których czynności te dotyczą.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 2 ustawy, a nie towary będące przedmiotem tych czynności. Stąd bez wpływu na podmiotowy i przedmiotowy zakres obowiązku podatkowego pozostawać musi status tych towarów, jako krajowych lub niekrajowych w znaczeniu zdefiniowanym w art. 3 par. 1 pkt 18 i 19 Kodeksu celnego. Po wejściu w życie wymienionej ustawy /art. 298 Kodeksu celnego/ skład celny znajduje się na polskim obszarze celnym, na terytorium państwa polskiego. Dlatego też brak jest podstaw do twierdzenia jakoby czynności dokonane na terenie składu celnego, uznać można było za dokonane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Sąd uznał, że zawarta w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w L. ocena, że sprzedaż towarów zakupionych za granicą i objętych procedurą składu celnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli uprzednio nie powstał w stosunku do tych towarów dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną, bowiem nie doszło do obrotu na polskim rynku, nie znajduje umocowania w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie może budzić wątpliwości, że powołane dla umocowania tej oceny przepisy art. 6 ust. 7 i ust. 7a ustawy, określają moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów, a nie sprzedaży lub eksportu towarów.
Sąd stwierdził dalej, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uzależniony jest od rodzaju wykonanej czynności, przy czym nie jest istotna okoliczność, czy uprzednia czynność związana z danym towarem była objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku lub czy obowiązek ten był wykonany. Podkreślono, że treść obowiązku podatkowego wynikać musi z ustawy. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że treść art. 4b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązująca do dnia 1 października 2002 r., stanowiła "uściślenie i sprecyzowanie sprzedaży towarów w składzie celnym, sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu, przez uznanie, że sprzedaż ta dokonywana jest poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", bowiem normy zawartej w tym przepisie nie sposób wywieść z żadnego innego przepisu ustawy.
W konsekwencji Sąd uznał w zaskarżonym wyroku, że skoro z tytułu wykonanych czynności sprzedaży skarżąca Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług, to tym samym czynności te nie podlegały opłacie skarbowej, a to zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Sąd jednocześnie wskazał, że przyjęcie odpowiedzialności Spółki z tytułu opłaty skarbowej nastąpiło bez rozważenia unormowania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej, a postępowanie przed organem pierwszej instancji był prowadzone z naruszeniem art. 138 par. 2 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 lutego 2004 r. I SA/Lu 459/03 Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w związku z art. 2 i art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez przyjęcie, że transakcje sprzedaży towarów objętych procedurą składu celnego podlegały zwolnieniu od opłaty skarbowej. Nadto zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa procesowego, to jest art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe rozpatrzyły sprawę bez rozważenia unormowania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt ustawy o opłacie
skarbowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację prawną podaną już w zaskarżonej do sądu administracyjnego pierwszej instancji decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia 16 lipca 2003 r. Wskazano ponadto, że w wyroku z dnia 19 listopada 2002 r. I SA/Lu 320/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyraził odmienny pogląd od zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku. Odnosząc się do stwierdzenia Sądu w kwestii naruszenia przez organy podatkowe art. 12 ust. 1 pkt ustawy o opłacie skarbowej wyjaśniono, że kupujący nie składał sprzedawcy oświadczeń, że nabywa towary do przerobu lub dalszej sprzedaży. W tej sytuacji nie było potrzeby badania przez organy podatkowe czy podatnikiem tej opłaty nie był podmiot nabywający towar.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną "B.-P." Iwona K., Andrzej M. Spółka jawna z siedzibą w T.-L. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęte są wyroki i postanowienia kończące postępowanie w sprawie, wydane przez wojewódzkie sądy administracyjne, w myśl przepisu art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Kontrola ta może zatem dotyczyć wyłącznie naruszeń prawa materialnego lub procesowego, wskazanych w skardze kasacyjnej, poczynionych przez wojewódzkie sądy administracyjne w zaskarżonych orzeczeniach a nie naruszeń prawa dokonanych przez organy podatkowe w podjętych przez nie aktach. Za oczywiście niezasadny należy więc uznać podany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego, art. 187 Ordynacji podatkowej. Przepisu tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie mógł bowiem stosować przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, gdyż począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. w zakresie postępowania obowiązywały go przepisy cytowanego wyżej Prawa. Podniesiony w
skardze kasacyjnej zarzut dotyczył zatem organów podatkowych i nie mógł być z podanych wyżej powodów rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Jak chodzi o zarzucone w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, to wskazać należy, że przedmiotowa czynność polegająca na sprzedaży towarów uprzednio sprowadzonych z zagranicy została dokonana w dniu 3 stycznia 2000 r., to jest przed wejściem w życie art. 4b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co nastąpiło dopiero z dniem 1 października 2002 r. /vide: Dz.U. nr 153 poz. 1272/. Powołany przepis ustawy nie ma więc zastosowania w rozpoznanej sprawie, nawet posiłkowego.
Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej brak jest podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni wymienionych w skardze przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba, że trafnie w wyroku wskazano, że przedmiotem oceny skutków prawno-podatkowych w sprawie była czynność sprzedaży towarów dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż skład celny stanowi również to terytorium /art. 3 par. 1 pkt 13 Kodeksu celnego/. Natomiast nie był nią objęty import towarów, wprowadzonych następnie do składu celnego. Zgodnie z przepisami art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czynność sprzedaży towarów jak i eksportu towarów podlega opodatkowaniu. Również zasadnie Sąd podniósł, że opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w art. 2 ustawy a nie towary będące ich przedmiotem. Z tego też powodu w sprawie zaistniały dwie czynności podlegające opodatkowaniu i powstanie obowiązku
podatkowego co do każdej z nich powinno być oceniane odrębnie, gdyż przepisy powołanej ustawy nie uzależniają powstania tego obowiązku od zaistnienia obowiązku podatkowego dotyczącego czynności ją poprzedzającej.
Na prawidłowość dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni prawa materialnego wskazują również przepisy art. 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwszy z wymienionych przepisów nie wyłącza z przedmiotowego zakresu działania tej ustawy czynności sprzedaży lub eksportu towarów dokonywanych ze składu celnego, drugi zaś nie pozwala na jednoznaczne pozbawienie skarżącej Spółki statusu podatnika podatku od towarów i usług, będącego jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej.
W świetle zatem powyższych ustaleń nie może budzić wątpliwości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażone w zaskarżonym wyroku, że skoro z tytułu dokonania omówionych uprzednio czynności skarżąca Spółka, w świetle przepisów cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, była podatnikiem podatku od towarów i usług, to czynności te nie podlegały opłacie skarbowej, stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.
Jeżeli chodzi natomiast o podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odmienne poglądy sądów odnośnie opodatkowania sprzedaży towarów ze składu celnego, to zarówno pod rządami art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ jak i art. 153 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oceny prawne wyrażone w orzeczeniach sądu wiążą ten sąd i organ jedynie w danej sprawie.
Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji niniejszego wyroku, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.