Tezy
Za koszt może być uznany wydatek, co do którego zostało ustalone, że pozostaje on w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem i który został właściwie udokumentowany /art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. w zw. z art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./.
Słusznie nie uznano pozycji kosztów wykazanych rachunkiem określającym należności z tytułu diet, z którego wynikała jedynie ilość dni pobytu za granicą i stawka diety przysługująca pracownikom, stosownie do odpowiednich przepisów. Uznano, że takie udokumentowanie tej pozycji kosztów nie potwierdza, że agent takie koszty ponosił w związku z wykonywaniem umowy agencyjnej, skoro w tym samym okresie był zatrudniony w innej firmie i rozliczył u pracodawcy należności z tytułu diet. Sąd trafnie uznał, że dowód księgowy nie potwierdza, że agent poniósł tego rodzaju wydatki w interesie firmy. Poza tym wypłata należności agenta wynikających z umowy, uzależniona była od akceptacji zlecającego, zatem dowód tego rodzaju powinien być oceniony przez firmę pod względem merytorycznym i formalnym.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2005 r. na rozprawie w II Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej "D." S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2004 r. III SA 919/02 w sprawie ze skargi "D." S.A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2004 r. III SA 919/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę "D." S.A. z siedzibą w W., którą organ odwoławczy uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 listopada 2001 r. określającą Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę, a następnie określił ten podatek, zaległość podatkową i odsetki w nowej, niższej wysokości.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż Spółka bezzasadnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 22.279 zł, stanowiącą diety wypłacone osobie nie będącej pracownikiem Spółki.
Izba Skarbowa nie kwestionowała faktu wykonania przez agenta usług na rzecz Spółki za co otrzymał on wynagrodzenie, uznane za koszt uzyskania przychodów. Wyjazd agenta do Rosji nie wynikał jednak z zawartej ze Spółką umowy, lecz był finansowany przez Spółkę "M.", w której był on zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Zwrócona kwota 22.279 zł nie była zwrotem kosztów dotyczących zlecenia, gdyż zleceniobiorca takich kosztów nie poniósł.
Izba Skarbowa uznała natomiast, iż Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wniesionych aportem do Spółki, w związku z tym obniżyła podstawę opodatkowania.
W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów wypłaconej kwoty 22.279 zł osobie zatrudnionej w Spółce na podstawie umowy agencyjnej.
Według Spółki decyzja narusza w tym zakresie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 742 oraz art. 888 par. 1 Kc, przez przyjęcie, że wypłata kwot związanych z realizacją umowy agencyjnej, zgodnie z zapisami umowy agencyjnej łączącej Spółkę z agentem - Andrzejem J. nie jest kosztem uzyskania przychodu, pomimo że Spółka uzyskała przychody w związku z kosztem poniesionym na realizację tejże umowy agencyjnej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną, w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o jej oddaleniu.
Powołując się na utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd zauważył, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależnione jest między innymi od:
1/ osiągnięcia przychodu,
2/ istnienia bezpośredniego związku przyczynowego miedzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz
3/ od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym wymienione przesłanki musza być spełnione łącznie.
Z dokonanych i niekwestionowanych ustaleń wynika, że skarżąca Spółka powierzając na podstawie umowy agencyjnej z dnia 1 lipca 1997 r. Andrzejowi J. pośrednictwo, doradztwo handlowe i udział w negocjacjach handlowych z partnerami z byłego ZSRR zobowiązywała się do zwrotu kosztów za wynegocjowane i zawarte umowy, w tym z tytułu diet, przejazdów, hoteli, kosztów reprezentacji - według rachunków przedstawionych przez agenta, a także do zapłaty stałego wynagrodzenia w wysokości 600 zł miesięcznie. Poza sporem pozostaje fakt, że Andrzej J. jest pracownikiem firmy "M." i w okresie od 7 lipca do 30 listopada 1997 r. przebywał w M. z racji pełnienia obowiązków służbowych, wynikających z umowy o pracę. Wystawiając skarżącej Spółce rachunek na kwotę 22.279 zł Andrzej J. miał obowiązek udokumentować poniesione koszty stosownymi rachunkami /par. 5 pkt 2 umowy/. Natomiast z przedłożonego rachunku faktycznie nic nie wynika, poza kwotą diet, która w żaden sposób nie może być uznana za "właściwe udokumentowanie wydatku" i
wykazanie "istnienia bezpośredniego związku przyczynowego miedzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem".
W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie odmówiły podatniczce zaliczenia powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, bowiem wydatek ten nie został w sposób należyty udokumentowany.
Dodatkowo Sąd wyjaśnił, iż dieta to pieniądze przeznaczone na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej /Uniwersalny Słownik Języka Polskiego - Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 2003 r. str. 612/.
Wobec tego, że w objętym umową agencyjną okresie Andrzej J. przebywał w delegacji służbowej w Rosji w celu wykonania określonego przez pracodawcę /"M."/ zadania, to na zakładzie pracy ciążył obowiązek wypłaty pracownikowi diety i zwrot kosztów noclegów, przejazdów, dojazdów i innych udokumentowanych kosztów. Natomiast na skarżącej spółce ciążyły koszty, które wynikałyby z oddzielnych rachunków, a z których wynikałby związek przyczynowy między tym wydatkiem a przychodem.
W skardze kasacyjnej z dnia 4 maja 2004 r. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości.
Wskazując na podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zarzuciła:
- błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na wynik postępowania poprzez uznanie, że umowa cywilnoprawna oraz dokument rozliczenia diet /rachunek/ nie może stanowić podstawy do zapłaty i jest nienależytym udokumentowaniem wypłaconych zleceniobiorcy /agentowi/ ryczałtowych kosztów świadczonych usług w postaci tzw. diet, należnych mu na podstawie tejże umowy i tym samym wyłączenie wypłaconych kwot z kosztów uzyskania przychodów z obrazą przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w związku z art. 353, art. 735 i art. 742 Kc oraz art. 20-21, art. 23 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego;
- naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 233 par. 1 Kpc i art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, głównie przez:
- nie wskazanie w uzasadnieniu przyczyn prawnych, dla których zarzuty skargi nie mogły być uwzględnione,
- nie wyjaśnienie w sposób należyty podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa,
- przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów wskutek dokonania oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, bez odniesienia do obowiązującego prawa,
- w następstwie tego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia.
Powołując się na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy właściwemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania instancji kasacyjnej.
W uzasadnieniu Spółka wywodziła co następuje:
Bezspornym w sprawie jest fakt zawarcia przez skarżącą umowy cywilnoprawnej /agencyjnej/ z Andrzejem J. /agentem/, zgodnie z którą agent zobowiązany był do świadczenia na rzecz skarżącej określonych umową usług, za wynagrodzeniem, którego ze względu na celowość /związek/ z uzyskiwanym przez skarżącą przychodem nie kwestionowano na żadnym etapie postępowania.
Zgodnie z umowa łączącą strony, zawartą po negocjacjach przeprowadzonych przez strony, wynagrodzenie agenta składało się z dwóch części:
- części stałej w wysokości 600 zł miesięcznie,
- części zmiennej, ustalanej co miesiąc w odniesieniu do wysokości diet przysługujących pracownikom oddelegowanym do pracy za granicę.
Ponadto agentowi należał się zwrot poniesionych kosztów, na podstawie rachunków przedstawionych przez agenta.
Organy administracji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny uznały - wbrew treści umowy łączącej strony - że część zmienna wynagrodzenia agenta w postaci diet powinna być udokumentowana przez agenta rachunkami wskazującymi na faktyczne poniesienie kosztów.
W toku sporu organy administracji oraz Sąd:
odmiennie od stron umowy cywilnoprawnej zakwalifikowały diety, będące de facto wynagrodzeniem agenta - jako koszty, które winny być dokumentowane rachunkami wykazującymi, na co te koszty zostały przez agenta poniesione,
nie uznały rachunku wystawionego przez agenta, zgodnego z umową łączącą strony oraz zgodnego z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, za dowód poniesienia przez skarżącą kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.
Według skarżącej, z uwagi na to, że osiągnęła ona przychód w wyniku działań agenta, rozliczyła się z agentem zgodnie z umową i udokumentowała wydatki na rzecz agenta stosownie do umowy i obowiązujących przepisów- przysługuje jej prawo do zaliczenia tychże wydatków do kosztu uzyskania przychodów.
Dla oceny naruszenia prawa materialnego podstawowe znaczenie miało ustalenie treści umowy łączącej strony zgodnie z ich zamiarem i jej kwalifikacja prawna, a także wskazanie podstawy prawnej zgodnie z którą organ uznał, że dokument rozliczeniowy diet /rachunek/ nie spełnia warunku właściwego udokumentowania poniesionego kosztu.
Twierdzenie przez organ w uzasadnieniu "(...) że z przedłożonego rachunku faktycznie nic nie wynika, poza kwotą diet, która w żaden sposób nie może być uznana za właściwe udokumentowanie wydatku i wykazanie istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem (...)" /str. 3 uzasadnienia wyroku z dnia 21 stycznia 2004 r./ - po pierwsze, dotyczy agenta, a nie skarżącej spółki - to agent w swoim rozliczeniu podatkowym, jeżeli kwoty wypłat chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, powinien je udokumentować w sposób wskazany przez Sąd, po drugie, z punktu widzenia sytuacji prawnej skarżącej - Sąd nie wskazał, jakim formalnym wymogom ten dokument /rachunek/ nie odpowiadał, na czym ta wadliwość udokumentowania polega.
Zgodnie z przepisem art. 328 par. 2 Kpc uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku z przytoczeniem przepisów prawa, które mają zastosowanie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.
"(...) W świetle tej regulacji mającej odpowiednie zastosowanie do postępowania przed NSA, jest oczywiste, że uzasadnienie wyroku sądowoadministracyjnego powinno wskazywać powody rozstrzygnięć poszczególnych zarzutów skargi po rozważeniu ich zasadności w świetle obowiązującego prawa oraz wymieniać przyczyny, dla których nie mogły być uwzględnione (...)" /z uzasadnienia wyroku SN z dnia 10 stycznia 1997 r. III RN 53/96/.
Sąd w uzasadnieniu wyroku nie wskazał przyczyn prawnych, dla których zarzuty skargi nie mogły być uwzględnione, powołując się jedynie ogólnikowo na wywody organów podatkowych, nie wyjaśnił podstawy prawnej dla której uznał, że przedłożony rachunek w zakresie należnych diet nie może być uznany za koszt właściwie udokumentowany.
W tych okolicznościach Sąd naruszył również art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sąd odmawiając skarżącej wiarygodności i mocy dowodowej temu dowodowi, bez wyjaśnienia podstawy prawnej, naruszył przepis art. 233 par. 1 Kpc, odnoszący się do ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skarga kasacyjna poza wymogami przepisanymi dla pism w postępowaniu sądowym - powinna spełniać warunki szczególne, materialne, właściwe dla tego środka odwoławczego od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. W szczególności powinna przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie.
Autor skargi kasacyjnej podał wprawdzie, że opiera ją na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: na naruszeniu prawa materialnego - tj. na naruszeniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz na naruszeniu przepisów postępowania: art. 328 par. 2 w zw. z art. 233 par. 1 Kpc i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże nie wykazał, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego wskutek jego błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania, a spośród podanych przepisów procesowych w postępowaniu przed NSA miał zastosowanie tylko art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, nie jest zatem uprawniony do wskazywania przepisów prawa, które strona powinna powołać w skardze w świetle jej uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/ i oceny zaskarżonego wyroku w aspekcie przepisów nie powołanych w środku odwoławczym. Uwaga ta odnosi się przede wszystkim do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie został uzasadniony nieprawidłową wykładnią tego przepisu, lecz błędną oceną dowodów, które doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych. Tak uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego nie może zostać merytorycznie oceniony, ponieważ uzasadnienie to nie odnosi się do wskazanej podstawy kasacyjnej.
Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, że nie jest on usprawiedliwiony.
Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podnoszonych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżony wyrok tym wymogom odpowiada.
W szczególności Sąd podał podstawę prawną oddalenia skargi i wyjaśnił dlaczego ostateczną decyzję Izby Skarbowej uznał za zgodną z prawem, a zarzuty skargi za nieuzasadnione.
Sąd wskazał, że za koszt może być uznany wydatek, co do którego zostało ustalone, że pozostaje on w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem i który został właściwie udokumentowany /art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./.
Sąd zauważył, że organy podatkowe nie kwestionowały, iż agent Andrzej J. świadczył na rzecz spółki usługi, które miały związek z przychodem. Uwzględniono w związku z tym koszty, które zostały poniesione i udokumentowane stosownie do warunków umowy.
Nie uznano pozycji kosztów wykazanych rachunkiem określającym należności z tytułu diet, z którego wynikała jedynie ilość dni pobytu za granicą i stawka diety przysługująca pracownikom, stosownie do odpowiednich przepisów.
Uznano, że takie udokumentowanie tej pozycji kosztów nie potwierdza, że agent takie koszty ponosił w związku z wykonywaniem umowy agencyjnej, skoro w tym samym okresie był zatrudniony w innej firmie i rozliczył u pracodawcy należności z tytułu diet.
Umowa agencyjna - poza stałym wynagrodzeniem - przewidywała natomiast zwrot wydatków ponoszonych przez agenta, zatem trafnie Sąd w zaskarżonym wyroku uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły w tym zakresie dowody, dochodząc do wniosku, że dowód księgowy dotyczący spornych kosztów nie potwierdza, że agent poniósł tego rodzaju wydatki w interesie firmy.
Sąd zwrócił uwagę na istotę należności z tytułu diet, zatem nie można uznać za uzasadnione - w świetle warunków umowy łączącej spółkę z agentem - pokrywanie przez spółkę kosztów diet, skoro koszty utrzymania za granicą pokrywała już agentowi macierzysta firma /M./,
Należy też zwrócić uwagę, że wypłata należności agenta wynikających z umowy, uzależniona była od akceptacji zlecającego, zatem dowód tego rodzaju powinien być oceniony przez firmę pod względem merytorycznym i formalnym.
W świetle powyższego należało dojść do wniosku, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.