Tezy
W świetle dyspozycji art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ uzasadnienie wyroku nie musi zawierać, rozważań co do treści "tez orzecznictwa i teorii", ani także wskazywać na "akceptowane w teorii lub orzecznictwie definicje nabycia prawa do ulgi", gdy w sposób wystarczający Sąd I instancji uwzględnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko strony na tle zarzutów skargi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anety i Macieja S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2004 r. I SA/Po 1833/02 w sprawie ze skargi Anety i Macieja S. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 20 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2004 r., I SA/Po 1833/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Anety i Macieja S. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia 20 czerwca 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego. W trakcie przeprowadzonej przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontroli ustalono, że skarżący nie nabyli prawa do odliczenia w ramach ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami do wynajęcia, bowiem skarżący nie spełnili warunków umożliwiających skorzystanie z ulgi. W trakcie ponoszenia wydatków nie posiadali oni prawa własności lub współwłasności gruntu. Z przedstawionych przez skarżącego aktów notarialnych wynikało, że przeniesienie udziałów nastąpiło dopiero na mocy umowy zawartej w formie aktów notarialnych w dniu 8
marca 2001 r. tj. w momencie kiedy ulga podatkowa wyrażona w art. 26 ust. 1 pkt 8 już nie obowiązywała. Natomiast umowa zawarta w formie aktu notarialnego z dnia 12 maja 2000 r. dotyczyła sprzedaży nieruchomości, pod warunkiem, że Miasto Kalisz nie skorzysta z przysługującego mu praw pierwokupu. Decyzją z dnia 15 lutego 2002 r. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił więc skarżącym zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 40.925,70 zł oraz należne odsetki od zaległości do dnia wydania decyzji na kwotę 10.439,40 zł.
Od powyższego skarżący wniósł odwołanie do Izby Skarbowej. Utrzymała ona w mocy zaskarżoną decyzję uzasadniając, że skarżący nie spełnił warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, bowiem nie nabyli prawa własności lub współwłasności wielorodzinnego budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi do wynajęcia. Zdaniem organu aby móc dokonać odliczeń prawo użytkowania wieczystego skarżący powinni byli nabyć jeszcze przed rozpoczęciem budowy.
Od powyższej decyzji Aneta i Maciej S. wnieśli skargę w dniu 11 lipca 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Uzasadniając wyrok z dnia 29 stycznia 2004 r., I SA/Po 1833/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zauważył, że sporną kwestią jest okoliczność czy przedmiotowe wydatki były przeznaczane na budowę własnego budynku. W opinii Sądu skarżący dokonywali wydatków na budowę budynku pomimo, że nie przysługiwało im ani prawo własności, ani prawo wieczystego użytkowania do gruntu, na którym budynek był wznoszony. Z przedłożonych umów notarialnych wynika, że skarżący uzyskali prawo wieczystego użytkowania dopiero w dniu 8 marca 2001 r., a umowa z dnia 12 maja 2000 r. nie przenosiła na skarżących prawa użytkowania wieczystego. W związku z tym, zdaniem Sądu, skarżący nie mogli skorzystać z ulgi zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 8. Prawo użytkowania wieczystego skarżący uzyskali bowiem w okresie kiedy powyższa ulga przestała obowiązywać.
Zdaniem Sądu powołana przez skarżących wykładnia przepisów przejściowych tj. art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ była błędna. W opinii Sądu, skorzystanie z przepisu przejściowego jest możliwe wtedy, gdy nastąpiłoby spełnienie wszystkich warunków wskazanych w przepisach przejściowych, w tym posiadanie prawa własności, współwłasności lub użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek jest wznoszony. Wskazana w ocenie sądu, którego orzeczenie zaskarżono, analiza norm prawna obejmuje sytuację, w której własność gruntu została nabyta przed rozpoczęciem odliczania wydatków w ramach ulgi podatkowej, a wydatki są nadal ponoszone. Natomiast w przedmiotowej sprawie podatnicy dokonywali odliczeń zanim nabyli prawa do gruntu. Dlatego też, w opinii Sądu, skarżącym nie przysługiwało prawo do odliczeń w ramach ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w
brzmieniu obowiązującym w 2000 r.
Podsumowując swoje stanowisko w Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie dopatrzył się naruszenia norm procesowych, a szczególności art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Ponadto nie znalazły, w opinii sądu, uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 2, art. 75 i art. 217 Konstytucji RP.
Skargą kasacyjną z dnia 15 marca 2004 r. strony zaskarżyły powyższe rozstrzygnięcia, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ust. 2 i art. 41 ustawy prawo budowlane oraz art. 7 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto skarżący zarzucili naruszenie art. 141 par. 4 "ustawy o sądownictwie administracyjnym".
Zdaniem skarżących Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował błędną interpretację art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż warunkiem skorzystania z ulgi jest przeznaczenie kwot na budowę własnego budynku mieszkalnego. W opinii skarżących wymogu takiego nie można wyinterpretować ze wskazanego przepisu. Zdaniem bowiem skarżących skorzystanie z ulgi jest możliwe, jeżeli budynek ma się stać własnością podatnika lecz okoliczność ta nie musi istnieć w momencie ponoszenia nakładów. Poparcie powyższego twierdzenia, ich zdaniem, zostało zawarte w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r. /III RN 16/99/.
Uzasadniając zarzut błędnej interpretacji art. 2 ust. 2 i art. 41 ustawy prawo budowlane oraz nieuwzględnienia w konsekwencji momentu zakończonego procesu budowlanego i powołując się na wyrok NSA z dnia 24 maja 1996 r. skarżący wskazał, że dla określenia momentu tego procesu właściwe są przepisy prawa budowlanego. Zdaniem skarżących dopiero status własnościowy w chwili zakończenia budowy powinien stanowić punkt wyjścia do oceny statusu własnościowego podatnika w zakresie korzystania z ulgi.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący wskazali, że skoro podatnik, który nabędzie prawo do odliczeń może kontynuować inwestycję przez co najmniej trzy kolejne lata, to tym samym może w tym okresie nabywać nieruchomości. Wnoszący skargę kasacyjną przyjmują, że nie mogli nabyć udziału we współwłasności nieruchomości w okresie, w którym realizowana była większość prac budowlanych. Jednakże przedmiotowa transakcja była realizowana w ciągu działań prawnych i faktycznych zmierzających do wybudowania budynku, którego mieli stać się współwłaścicielami.
Zdaniem skarżących naruszenie art. 141 par. 4 ustawy o sądownictwie administracyjnym nastąpiło poprzez nie wskazanie przez Sąd I instancji innej akceptowalnej w teorii lub orzecznictwie definicji "nabycia prawa do ulgi", ani też nie wskazał przepisu prawa albo orzeczenia, z którego wynikałoby, że taka interpretacja jest niedopuszczalna. Ponadto zdaniem skarżących Sąd nie rozważył w ogóle argumentów powołanych przez nich, ani też nie rozważył treści wskazanych tez orzecznictwa i teorii.
Ponadto skarżący zarzucił naruszenie ogólnych zasad polskiego systemu podatkowego, w tym zasad wykładni poprzez naruszenie zakazu interpretacji niejasnych przepisów na niekorzyść podatnika oraz nierównego traktowania obywateli wobec prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał tego przepisu, jednakże wyraźnie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu zarzut błędnej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezzasadny. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. przewidywał, że odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych do wynajęcia, a także wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku.
Wykładnia językowa, podobnie jak funkcjonalna tego przepisu, nie budzi wątpliwości, że odliczenie wydatków od dochodu w celu skorzystania z omawianej preferencji podatkowej uzależnione jest od spełnienia łączenie trzech przesłanek, a więc poniesienia wydatków na wzniesienie budynku mieszkalnego oraz zakup działki pod budowę, przeznaczenie określonej liczby lokali do wynajęcia, a także posiadanie określonego tytułu prawnego, jakim jest własność lub współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Ta ostatnia przesłanka jest spełniona, gdy podatnik wzniesie budynek na gruncie stanowiącym jego własność lub współwłasność, zgodnie z zasadą superficies solo cedit wyrażoną w art. 48 w związku z art. 191 Kc. Spełniona ona zostaje także wówczas, gdy budynek posadowiony zostanie na gruncie oddanym mu, a także nabytym w formie aktu notarialnego, w czasie obowiązywania przepisów analizowanej ustawy podatkowej uprawniającej do nabycia prawa do ulgi, w użytkowanie lub współużytkowanie wieczyste, albo obiekt ten stanie
się odrębnym od gruntu przedmiotem prawa własności zgodnie z art. 235 Kc. Pogląd taki zawiera uchwała 7 sędziów NSA z dnia 26 maja 2003 r. Na okoliczność tą zwraca również uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 października 2002 r. SK 39/01 - OTK 2002 nr 5 poz. 66, wywodząc, że prawo do ulgi określonej w art. 28 ust. 1 pkt 8 powoływanej ustawy podatkowej ma osoba będąca właścicielem lub współwłaścicielem, lub współużytkownikiem gruntu. Uchwała, podobnie jak wyrok Trybunału Konstytucyjnego, potwierdza stanowisko, iż aby można było dokonać odliczenia wydatków na wzniesienie budynku wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi do wynajęcia, musi nastąpić skuteczne nabycie prawa własności gruntu lub użytkowania wieczystego. Takie skuteczne nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło na podstawie umowy z dnia 8 marca 2000 r. tj. z chwilą wpisania skarżących do księgi wieczystej jako użytkowników wieczystych gruntu.
Wobec tego w sposób prawidłowy Sąd I instancji zinterpretował przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kontrolując legalność zaskarżonej decyzji podatkowej. Skarżący nie spełnili bowiem warunków uprawniających do skorzystania z ulgi ponieważ nie nabyli prawa własności ani prawa użytkowania wieczystego do gruntu w czasie obowiązywania analizowanego przepisu. Rację ma także Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując, iż wcześniejsza umowa z dnia 12 maja 2000 r. nie przenosiła na skarżących prawa użytkowania wieczystego ponieważ była umową sprzedaży zawartą pod warunkiem, że właściwy organ Miasta Kalisz nie skorzystał z prawa pierwokupu. Podatnicy dokonywali więc odliczenia od dochodów za nim nabyli prawo wieczystego gruntu ponosząc wydatki na wzniesienie budynku, który nie mógł być ich własnością lub współwłasnością.
Wobec powyższego chybione są także kolejne zarzuty błędnej interpretacji art. 2 ust. 2 i art. 41 ustawy prawo budowlane oraz art. 7 ust. 13 z dnia 9 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 109 poz. 1104/. Skoro skarżący nie nabyli prawa do ulgi, bez znaczenia jest "analiza stanu własnościowego" w momencie zakończenia budowy w rozumieniu art. 41 i nast. prawa budowlanego. Z tego samego powodu nie miał w niniejszej sprawie zastosowania przepis art. 7 ust. 13 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając skargę kasacyjną nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania przed Sądem I instancji. Wskazane w skardze kasacyjnej braki jakie zawiera uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie znajdują potwierdzenia. Uzasadnienie tego wyroku zawiera wszystkie ustawowe elementy, a w szczególności podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W świetle dyspozycji art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku nie musi zawierać, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, rozważań co do treści wskazanych przez niego "tez orzecznictwa i teorii", ani także wskazywać na "akceptowane w teorii lub orzecznictwie definicje nabycia prawa do ulgi". W sposób wystarczający bowiem Sąd I instancji uwzględnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko strony na tle zarzutów skargi.
Za chybione pod adresem Sądu I instancji uznać należy również kolejne zarzuty wnoszącego skargę kasacyjną dotyczące naruszenia "zasad ogólnych polskiego systemu podatkowego". Brak jest w nich wskazania jakichkolwiek przepisów, których naruszenia dopuścił się Sąd. Brak wyszczególnienia takich przepisów uniemożliwia prawidłowe zbadanie zaskarżonego wyroku pod kątem jego legalności i czyni skargę kasacyjną w tym zakresie nie nadającą się do merytorycznej kontroli.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.