FSK 1331/04 - Wyrok NSA z 2004-12-14

Tezy

1. O obowiązku podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy podatkowej, a nie zamiar czy intencje strony, którymi kierowali się wspólnicy skarżącej spółki podejmując uchwałę o objęciu udziałów oraz podwyższeniu kapitału zakładowego oraz: sposobie jego pokrycia.

1. O tym czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Natomiast przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być wierzytelności.

Jeśli jednak przedmiotem konwersji, rozumianej jako operacja, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, jest wierzytelność wspólnika wobec osoby trzeciej, nie musi być ona jako prawo majątkowe przedmiotem potrącenia umownego lub dokonanego w trybie art. 498 Kc. Może ona stanowić jedynie wkład niepieniężny.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F.-U. L. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 marca 2004 r. SA/Bk 813/03 w sprawie ze skargi F.-U. L. Spółka z o.o. z/s w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 12 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. - oddala skargę kasacyjną, (...).

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2004 r., SA/Bk 813/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "F.-U. L." Sp. z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 12.05.2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

Zaskarżona decyzja Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 23.09.2002 r., mocą której został spółce określony należny podatek dochodowy od osób prawych za 2001 r., zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji wraz z odsetkami zaliczek na ten podatek. W uzasadnieniu decyzji podano, że przeprowadzone w spółce czynności kontrolne wykazały zaniżenie przychodów. Nieprawidłowość w ustaleniach przychodów polegała na nie ujęciu przez spółkę w kwocie zadeklarowanych przychodów nominalnej wartości posiadanych udziałów w Przedsiębiorstwie Handlu Tekstyliami Sp. z o.o. w B., objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przez co naruszony został przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono,
że przedmiotowa spółka objęła udziały w Przedsiębiorstwie Handlu Tekstyliami "F." Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, a udziały objęte zostały w podwyższonym uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 18.06.2001 r. kapitale zakładowym Przedsiębiorstwa Handlu Tekstyliami "F.". Dnia 19.07.2001 r. Sąd Rejonowy w B. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu podwyższenia kapitału. Organ podatkowy ustalił ponadto, że w rzeczywistości brak było dowodów wpłaty, w gotówce bądź przelewem, tytułem pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Przedsiębiorstwa Handlu Tekstyliami "F.".

W toku kontroli podatnik przedłożył jako "pieniężne" pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale Przedsiębiorstwa Handlu Tekstyliami oświadczenie Zarządu tej spółki, z którego wynikało, iż Zarząd ten potrąca kwotę 2.500.000 zł, którą "F.-U. L." zobowiązana jest wpłacić za objęte udziały z wierzytelnością przysługującą podatnikowi z tytułu pożyczki w kwocie 2.500.000 zł udzielonej Przedsiębiorstwu Handlu Tekstyliami na podstawie umowy z dnia 30.04.2001 r. Jednakże organ podatkowy ustalił, że "F.-U. L." nie dokonała przelewu środków pieniężnych tytułem przedmiotowej pożyczki, a wierzytelność z jej tytułu nie została uprzednio zarachowana jako przychód należny. Nadto skarżąca spółka nie posiadała faktycznie żadnych wydatków na nabycie tych wierzytelności. Przedsiębiorstwo Handlu Tekstyliami jako dłużnik, a przedmiotowa spółka jako wierzyciel, dokonując konwersji wierzytelności na udziały, a przez to konwersji długu na kapitał zakładowy, posłużyła się instytucją potrącenia, w celu wykazania w rejestrze
przedsiębiorców, że przedmiotem wkładu jest wkład pieniężny.

W przedmiotowej sprawie przychód za 2001 r. w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny powstał 19.07.2001 r. i skarżąca spółka nie zaliczając tego przychodu do przychodów podatkowych naruszyła przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Izba Skarbowa uznała, iż pomimo zapisów w rejestrze handlowym, że kapitał zakładowy został pokryty gotówką, w rzeczywistości doszło do objęcia udziałów w zamian za aporty, których przedmiotem były wierzytelności, a taki sposób objęcia udziałów należy uznać za objęty w zamian za aport, bowiem wierzytelność jest prawem względnym, a nie pieniądzem.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że na wniosek spółki Sąd zmienił zapis w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nastąpiła więc konwalidacja poprzedniej uchwały wspólników poprzez określenie, że wkłady wnoszone do spółki celem pokrycia udziałów mają charakter niepieniężny. Z tych powodów tłumaczenia spółki, że zmiana uchwały podjęta została w związku ze stanowiskiem Sądu Rejonowego, są bezprzedmiotowe. W niniejszym stanie faktycznym zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w rzeczywistości zgodna jest ze stanowiskiem samej spółki i z zapisem w Krajowym Rejestrze Sądowym. Przedmiotowa uchwała istniała w dacie wydanie decyzji przez Izbę Skarbową, a skarżąca spółka nie powiadomiła organu podatkowego o dokonanej zmianie, mimo wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału.

Sąd, którego orzeczenia zaskarżono, podał, że sprawę kosztu uzyskania przychodu reguluje art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż spółka nie poniosła żadnych wydatków związanych z objęciem udziałów, co uzasadnia stwierdzenie organów podatkowych, że jej koszty uzyskania przychodów wynoszą zero. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, iż w świetle uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników konwalidującej zapis wcześniejszej uchwały w ten sposób, że udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny, zarzuty skargi są bez przedmiotowe, gdyż w skardze faktu zmiany zapisu w Krajowym Rejestrze Sądowym nie wzięto w ogóle pod uwagę i argumentacja skargi dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego. Sąd uznał za bezsporny fakt, że "F.-U. L." jako pożyczkodawca nie przekazał pożyczkobiorcy jakiejkolwiek gotówki, celem wywiązania się z zawartej umowy pożyczki.

W skardze kasacyjnej z dnia 5.05.2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania, a w szczególności naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że objęte przez skarżącą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały pokryte wkładem niepieniężnym,

- art. 15 ust. 1j pkt 3 tej samej ustawy poprzez nie uznanie kosztów uzyskania przychodu w przypadku naliczenia skarżącej przychodu.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez stronę skarżącą. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżącej spółki domagał się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku, oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, zwrócono uwagę, iż Sąd wydając zaskarżony wyrok oparł swoje rozstrzygnięcie na treści wpisu dokonanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Pierwotna uchwała Zgromadzenia Wspólników w sposób wyraźny wskazywała, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym są obejmowane w zamian za wkłady pieniężne. Dopiero na skutek działań Sądu Rejestrowego podjęta została nowa uchwała i złożone nowe oświadczenia, które stały się podstawą do zmiany treści pierwotnego wpisu o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Nowa uchwała i oświadczenie skarżącej stwierdzały, że objęcie udziałów następuje w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, jaka przysługiwała spółce wobec Przedsiębiorstwa Handlu Tekstyliami "F." Sp. z o.o. Sąd pominął zupełnie okoliczności w jakich doszło do zmiany przedmiotowego wpisu, a zmiana uchwały Zgromadzenia Wspólników spowodowana była tylko i wyłącznie działaniami Sądu Rejestrowego, a te z
kolei wywołane zostały informacją Urzędu Kontroli Skarbowej, który pomimo nie zakończenia postępowania decyzją ostateczną, powiadomił Sąd Rejestrowy, iż udziały w Przedsiębiorstwie Handlu Tekstyliami zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, jaka przysługiwała skarżącej względem tamtej spółki.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż przedmiotem sporu w tym postępowaniu była kwestia, czy konwersja wierzytelności na udziały stanowi wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, opodatkowany podatkiem dochodowym na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości, w żaden sposób nie rozstrzygnął żądanej kwestii, będącej przedmiotem sporu. Niezasadne jest oparcie poglądu wyrażonego w wyroku jedynie na wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego, bowiem Sąd ten był zobowiązany rozpatrzyć meritum sprawy, a więc kiedy w okolicznościach faktycznych będących przedmiotem orzekania, mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, a kiedy z pieniężnym. Zdaniem strony skarżącej oparcie się w wyroku jedynie na treści zmienionego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przyjętego przez Sąd
rozstrzygnięcia.

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w kwestii, iż przedmiotowa konwersja wierzytelności na udziały w Przedsiębiorstwie Handlu Tekstyliami "F." stanowi objęcie udziałów w tej spółce w zamian za wkład pieniężny, co nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W momencie dokonania konwersji pożyczki udzielonej przez skarżącą na udziały doszło do ich objęcia w zamian za wkład pieniężny, a o treści tej czynności decyduje zarówno treść uchwały jak i rzeczywisty przebieg jej realizacji.

Ponadto autor skargi kasacyjnej podał, że jeżeli podstawą konwertowanej wierzytelności była umowa pożyczki, to kwota tej pożyczki udzielonej przez podatnika jest jego kosztem objęcia udziałów, bez tego kosztu bowiem skarżąca nie została by wierzycielem. Powyższe zobowiązanie skutkowało zatem powstaniem i nabyciem przez skarżącą wierzytelności i jako takie jest kosztem uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, uznając iż skarga ta jest bezzasadna, bowiem nie doszło do naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów. Zaaprobowane prze Sąd rozstrzygnięcia organów podatkowych oparte zostały na rzeczywistym przebiegu zdarzeń, a nie na treści wpisu dokonanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż spółki grupy kapitałowej "F." podwyższały kapitał udziałowy poszczególnych spółek w ten sposób, że kompensowały wzajemne zobowiązania do zapłaty za udziały innymi zobowiązaniami i w żadnym wypadku nie doszło do przekazania środków pieniężnych, zatem słusznie uznał Sąd, iż objęte prze skarżącą udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym.

Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom autora skargi zarzuty w niej sformułowane dotyczą naruszenia prawa przez jego błędne zastosowanie, a więc nieprawidłowe odniesienie wskazanych norm prawa materialnego do ustalonego i niekwestionowanego przez stronę stanu faktycznego, a nie błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika bowiem z treści skargi kasacyjnej, zdaniem jej autora, źle skonfrontowano okoliczności stanu faktycznego z hipotezami wskazanych wyżej norm prawnych. Ocena prawna stanu faktycznego jest więc wadliwa.

Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną zarzuca mylne zrozumienie zastosowanych przez organy podatkowe i poddane kontroli sądowej, treści przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 powołanej ustawy podatkowej. Różnica pomiędzy błędną wykładnią, a niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa jest zasadnicza. Wobec tego w ramach podstaw kasacyjnych wnoszący skargę kasacyjną musi w sposób prawidłowy określić i uzasadnić charakter naruszenia prawa materialnego. Natomiast skarga kasacyjna jest zredagowana w sposób budzący wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie, w którym ich zawierać nie powinna.

Wnoszący skargę kasacyjną dostrzegł fakt, iż skarga ta nie czyni zadość wymaganiom określonym w art. 176 w związku z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Świadczy o tym pismo procesowe pełnomocnika strony skarżącej, które wpłynęło do Naczelnego Sądu administracyjnego w dniu 2.11.2004 r. Pismo to jako "modyfikujące (...) skargę" nie może być uznane za nową skargę kasacyjną. Skargę kasacyjną wnosi się bowiem do sądu, który wydał zaskarżone orzeczenie, a nie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto zachowany musi zostać trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi kasacyjnej liczony od dnia doręczenia stronie odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem. Tym warunkom pismo procesowe, o którym mowa, nie odpowiadało dlatego też jego treść nie może mieć wpływu na zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej.

Natomiast rozpatrując zarzut naruszenia przez Sąd treści przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podzielić należy pogląd, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. Zawiera więc zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Aby zarzut, o którym mowa, mógł być skuteczny zachodzić musi kwalifikowane naruszenie wskazanego przepisu prawa. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wykazał związku pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym orzeczeniem.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutów przedstawionych w dalszej części skargi kasacyjnej, iż Sąd pominął okoliczności w jakich doszło do zmiany treści wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wynika bezspornie z akt sprawy skarżąca dokonała zmiany w treści pierwotnej uchwały o podwyższeniu kapitału i objęciu go wkładem niepieniężnym w dniu 21.02.2003 r. Taki też wniosek skarżąca spółka złożyła do Sądu Rejonowego, Sądu Gospodarczego XII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego w B. Składając w dniu 11.03.2003 r. oświadczenia, że "F.-U. L." Sp. z o.o. wniósł wkłady niepieniężne do "Przedsiębiorstwa Handlu Tekstyliami" Sp. z o.o. pokrywając w ten sposób objęte udziały tej spółki. W takiej sytuacji skarżąca powinna zdawać sobie sprawę z prawnopodatkowych skutków zmiany sposobu pokrycia kapitału zakładowego "Przedsiębiorstwa Handlu Tekstyliami" Sp. z o.o. w B. Natomiast pragnąc uniknąć zapłaty podatku należało zaskarżyć postanowienie Sądu Rejestrowego, a nie podnosić, na obecnym
etapie postępowania, iż Sąd ten "wymusił" na skarżącej spółce zmianę sposobu pokrycia kapitału zakładowego i działał on pod wpływem Urzędu Kontroli Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie przyjął, że okoliczności te nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. O obowiązku podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych decydują bowiem przepisy ustawy podatkowej, a nie zamiar czy intencje strony, którymi kierowali się wspólnicy skarżącej spółki podejmując uchwałę o objęciu udziałów oraz podwyższeniu kapitału zakładowego oraz sposobie jego pokrycia. Gdyby skarżąca spółka nie zmieniła swojej pierwotnej uchwały z dnia 18.06.2001 r. i gdyby Sąd zarejestrował podwyższenie kapitału zakładowego pokrytego wkładem pieniężnym, to wówczas istotą sporu na gruncie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, było by rozstrzygnięcie czy oświadczenie zarządu skarżącej spółki z dnia 19.06.2001 r. o potrąceniu mogło być uznane za skuteczne, a więc ustalające skutki w postaci potrącenia
umownego w rozumieniu przepisu art. 14 par. 4 zdanie 2 Kodeksu spółek handlowych.

Podzielić należy jednak pogląd, iż o tym czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Natomiast przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być wierzytelności. Jeśli jednak przedmiotem konwersji, rozumianej jako operacja, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, jest wierzytelność wspólnika wobec osoby trzeciej nie musi być ona jako prawo majątkowe przedmiotem potrącenia umownego lub dokonanego w trybie art. 498 Kc. Może ona stanowić jedynie wkład niepieniężny.

Podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiocie zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 powołanej ustawy podatkowej. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątku wnoszonym w formie wkładu niepieniężnego. Takich wydatków jednak skarżąca spółka nie poniosła. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka nie poniosła żadnych wydatków związanych z objęciem udziałów, gdyż wniesiono w formie aportu należności, które w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przychodem skarżącej. Nie są więc wydatkiem i nie mogą więc ze swej istoty być kosztem uzyskania przychodu.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną należało oddalić.