Tezy
Przy braku właściwie dokonanych ustaleń co do nieistnienia podmiotu wystawiającego fakturę oraz tego, czy posiadał on kopię spornej faktury, nie można stosować wobec Spółki będącej podatnikiem, sankcji w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony /par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lutego 2004 r. I SA/Lu 426/03 w sprawie ze skargi Pawła M. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 11 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe s.c. "S." Spółka Inżynierów w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 1999 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lutego 2004 r. I SA/Lu 426/03. Wyrokiem tym uchylona została decyzja Izby Skarbowej w L. z dnia 11 czerwca 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności byłego wspólnika Pawła M. za zaległości podatkowe spółki cywilnej "S." Spółka Inżynierów w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 1999 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż organ odwoławczy ustalił bezspornie, że spółka cywilna "S." ujęła w rejestrze zakupu podatek od towarów i usług oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w łącznej kwocie 178.200 zł z faktur VAT wystawionych przez Fundację Naukową im. Prof. E. T. w W. Podkreślił także, iż z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego wynikało, że w okresie, którego dotyczyły zakwestionowane faktury Fundacja Naukowa im. Prof. E. T. w W. nie była czynnym podatnikiem VAT, nie składała deklaracji VAT-7 i nie rozliczała wykazanego podatku należnego. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił także, iż Fundacja była do maja 1997 r. czynnym podatnikiem VAT i do tego miesiąca składała we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe, w których jako swoją siedzibę wskazywała ul. W. 1/3 w W. Następnie doszło do zmiany siedziby Fundacji na ul. K. 6/50 w W., jednakże bez dopełnienia obowiązku wyrejestrowania się i
złożenia druku VAT-7. Z przeprowadzonych ustaleń ponadto wynikało, iż pod nowym adresem Fundacja nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, jak też nie dokonuje rozliczeń z tytułu podatku od towarów usług z właściwym, według miejsca nowej siedziby, urzędem skarbowym. Z kolei z informacji uzyskanej z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, iż Fundacja jest wpisana do rejestru ze wskazaniem siedziby: W., ul. K. 6/51 i Prezesa Zarządu /jednoosobowego/ w osobie Jerzego Ł. D. Ustalono, że ten ostatni przebywa w ZK w T. Na dzień jego przesłuchania, to jest 31 lipca 2002 r. nie znał on ani adresu siedziby Fundacji, ani miejsca przechowywania dokumentacji, zaś ostatnie adresy, jakie pamiętał dotyczyły ulicy W. i ulicy K. w W. Izba Skarbowa uznała, iż w tym stanie rzeczy nie było realnych możliwości przeprowadzenia postępowania kontrolnego w Fundacji. Co do zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT podkreślono, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepis ten
dotyczy także podmiotu wprawdzie formalnie zarejestrowanego, ale w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nadto nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji podatku tego także nie płaci. Organy podatkowe ustaliły, że jakkolwiek Fundacja figurowała w Krajowej Ewidencji Podatników, to wykazane tam dane były nieaktualne. Pod ustalonymi adresami, wskazanymi jako miejsce siedziby wystawcy faktur stwierdzono, że Fundacja tam nie istnieje. Nie ustalono także miejsca znajdowania się dokumentacji Fundacji. Z tych względów uznano, iż Fundacji można przypisać cechy podmiotu "nieistniejącego", co prowadziło do wniosku, iż skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT również na podstawie par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Konsekwencją takiego stanowiska było stwierdzenie, iż wydana decyzja przez organ podatkowy I instancji była prawidłowa, w sytuacji gdy spółka
cywilna "S." dokonała pomniejszenia swojego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego ale nie uiszczonego przez Fundację z wystawionych przez nią faktur (...). Zdaniem organów podatkowych okoliczności sprawy takie jak: brak możliwości sprawdzenia kopii faktury u wystawcy, jednoznaczne stwierdzenie urzędów skarbowych o nie składaniu przez Fundację deklaracji VAT-7 po maju 1997 r., a także brak jakichkolwiek rozliczeń po tej dacie stanowiły nadto przypadek przewidziany w par. 54 ust. 4 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., według którego jeśli nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Na poparcie swojego stanowiska Izba Skarbowa odwołała się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 /OTK ZU 1998 nr 4 poz. 51/. w którym tenże stwierdził, iż przepisy ustawy o VAT nie przewidują
sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a niezapłacony przez zbywcę podatek i że ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług, który może dokonać potrącenia tylko podatku uiszczonego przez zbywcę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozpoznając sprawę na mocy przepisu art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, uwzględnił skargę i uchylił decyzję Izby Skarbowej określającą zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność Pawła C. za zobowiązania podatkowe s.c. "S.". W uzasadnieniu Sąd podważył ustalenia organu podatkowego II instancji, który dokonując oceny materiału dowodowego stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wypełnieniem dyspozycji dwu przepisów par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Sąd wyraził pogląd, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie nie uprawniał organów podatkowych do oceny, iż sporne faktury zostały
wystawione przez podmiot nieistniejący, czyli taki, który nie istnieje w sferze stosunków gospodarczych i obrotu prawnego. Podkreślił, że jakkolwiek niewątpliwe było niedopełnienie obowiązków przez Fundację jako podatnika /między innymi określonych w art. 10 i art. 26 ustawy o VAT/, to jednak w żadnym razie takie zaniechanie nie przesądzało o nieistnieniu podmiotu w sensie jego prawnego bytu. W ocenie Sądu również stwierdzenie, że Fundacja jako wystawca zakwestionowanych faktur nie posiadała ich kopii nie było potwierdzone materiałem dowodowym zebranym w sprawie, przy czym brak było nawet wystarczających podstaw do oceny, czy istotnie Fundacja została prawidłowo wezwana do ich złożenia.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w L., zaskarżając wyrok w całości, wnosił o jego uchylenie w całości, rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi podatnika, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a mianowicie par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez stwierdzenie, że organy skarbowe nie udowodniły, iż w rozpatrywanym przypadku zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Z urzędu bierze pod uwagę jedynie takie wady zaskarżonego orzeczenia, które stanowią o jego nieważności.
Stawiając w rozpoznawanej sprawie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi kasacyjnej po pierwsze nie określił, czy powyższe naruszenie prawa nastąpiło przez błędną wykładnię czy też przez niewłaściwe zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Po drugie, zarzucając naruszenie prawa materialnego podnosi, że Sąd I instancji wadliwie stwierdził, że organy skarbowe nie udowodniły, iż w rozpatrywanym przypadku zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.
Nie mogło budzić wątpliwości, iż w postępowaniu podatkowym istota sporu sprowadzała się do oceny materiału dowodowego czy dawał on podstawę do przyjęcia za udowodnione, że zakwestionowane w toku kontroli podatkowej faktury wystawione były przez podmiot nieistniejący, co uzasadniało pozbawienie Spółki "S." prawa do obniżenia podatku należnego /par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" cytowanego wyżej rozporządzenia/. Do tego samego skutku prowadziło przyjęcie za udowodnione okoliczności o braku w Fundacji Naukowej kopii faktur wystawionych dla spółki cywilnej "S.". Powyższe ustalenia faktyczne na jakich oparto ostateczną decyzję Izby Skarbowej w L. z 11 czerwca 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku podważył, uznając je za sprzeczne z normami prawa procesowego. Odnośnie nieistnienia Fundacji Sąd uznał, że "materiał dowodowy zebrany w sprawie nie uprawniał organów podatkowych do oceny, iż faktury zostały wystawione przez podmiot nie istniejący (...)", a więc, że ustalenia tego dokonano sprzecznie z
regułą wynikającą z art. 180 Ordynacji podatkowej. Co do braku kopii faktur u sprzedawcy, to ustalenie w tym względzie Sąd uznał za dotknięte dalej idącymi wadami powodującymi naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a to dlatego, iż ta kwestia nie była przedmiotem badania ani przez organ I, ani też II instancji. Powyższa ocena zgodności z prawem sposobu zebrania materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, nie została w skardze kasacyjnej zakwestionowana, a skoro tak to stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest nadal wiążący, co wynika z reguły związania Sądu II instancji m.in. podstawami skargi kasacyjnej.
Przy braku właściwie dokonanych ustaleń co do nieistnienia Fundacji oraz tego, czy posiadała ona kopię spornej faktury nie można stosować wobec będącej podatnikiem Spółki "S." sankcji w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Na zależność pomiędzy kwestionowaniem reguł procesowych, rządzących postępowaniem dowodowym, a możliwością podważenia zastosowania lub nie przepisów prawa materialnego zwracał wielokrotnie uwagę Sąd Najwyższy, np. w wyroku z dnia 21 marca 1997 r. I PKN 58/97 /OSNAPU 1997 nr 22 poz. 436/, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/ stwierdzając, iż sąd kasacyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku, jeżeli brak jest zarzutu uchybienia konkretnemu przepisowi proceduralnemu.
Przy wynikającej z zaskarżonego wyroku ocenie stanu faktycznego nie istniała możliwość skutecznego podważenia braku zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.
Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określając ich wysokość na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.