Tezy
Brak niedostatku po stronie beneficjenta umowy renty nie decyduje o braku causae leżącej u podstaw zawarcia umowy i w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie może decydować o pozbawieniu zobowiązanego prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych o kwotę ustanowionej renty.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Hanny W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2004 r., 1/III SA 632/02 w sprawie ze skargi Hanny W. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 5 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2004 r., 1/III SA 632/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Hanny W. na decyzję Izby Skarbowej w O. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.
Powyższą decyzją Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. w sprawie określenia skarżącej wysokości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. wraz z zaległością i należnymi odsetkami za zwłokę. Zaległość w podatku wystąpiła wskutek zakwestionowania przez Urząd Skarbowy wykazanego w zeznaniu za 1997 r., na formularzu PIT-30, odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ renty, ustanowionej aktem notarialnym na rzecz bratanicy. Jak wynikało z aktu notarialnego renta miała być przeznaczona na pokrycie części kosztów utrzymania i kosztów nauki Ewy W.
Izba Skarbowa przyjęła, że taka renta nie może być trwałym ciężarem w rozumieniu powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż jej źródłem jest dobrowolne zobowiązanie się podatnika w drodze umowy do ponoszenia określonych świadczeń.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną. Według Sądu organy skarbowe obu instancji w sposób wszechstronny i wyczerpujący zbadały sprawę, zgodnie z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, kierując się przy tym oceną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2001 r., III SA 216/00, którym uchylono decyzje obu instancji w tym przedmiocie za 1997 i 1998 rok, albowiem organy skarbowe nie ustaliły jaka była przyczyna ustanowienia renty i czy czynność ta nie miała pozornego charakteru.
W przedmiotowej sprawie skarżąca umową zawartą w dniu 20 grudnia 1997 r. w formie aktu notarialnego Rep. (...), ustanowiła rentę na rzecz Ewy W., płatną w trzech ratach rocznych, uiszczanych do końca każdego roku poczynając od 1997 r.
W toku postępowania podatkowego skarżąca oświadczyła, że powodem ustanowienia renty była chęć pomocy w ukończeniu studiów przez rentobiorczynię, nie posiadającą własnych dochodów i będącą na utrzymaniu rodziców, których dochody w skali rocznej kształtowały się w granicach 22.000 zł.
W ocenie Sądu, słusznie organy skarbowe przy ocenie przyczyny ustanowienia renty posłużyły się kryterium właściwym dla świadczeń alimentacyjnych w świetle art. 133 par. 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, którym jest niedostatek. Organy skarbowe trafnie zinterpretowały to kryterium, przyjmując, że przez niedostatek rozumie się sytuację, w której osoba na rzecz której ustanowiona jest renta umowna, mogłaby się ubiegać o świadczenie z pomocy społecznej. Zatem wsparcie rentą, która następnie byłaby odliczona od dochodu przed opodatkowaniem, może mieć miejsce tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych szczególnymi okolicznościami.
Sąd, którego wyrok zaskarżono, podzielił pogląd organów skarbowych, że nie można dopatrzyć się niedostatku po stronie rentobiorczymi oraz, że nie wystąpiła żadna nadzwyczajna okoliczność, która uzasadniałaby konieczność jej wsparcia, dlatego też słusznie uznano, iż to dobrowolnie świadczenie skarżącej na rzecz rentobiorczyni jest darowizną nazwaną rentą dla potrzeb skorzystania z odliczenia od dochodu.
W konsekwencji Sąd ocenił, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że ustanowiona tzw. renta była w istocie darowizną o charakterze alimentacyjnym, nie podlegającą odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów.
W skardze kasacyjnej z dnia 24 marca 2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę poprzez uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w K., ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wnioskowano ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucono:
- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 903 Kc - przez niezastosowanie pierwszego z przepisów w wyniku błędnej wykładni art. 903 Kc.
- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 i art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /poprzednio art. 59 ustawy o NSA w zw. z art. 386 par. 9 Kpc./.
Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wywodził, iż zaskarżonym wyrokiem Sąd naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 233 Kpc, do stosowania której był zobowiązany na podstawie art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd błędnie przyjął, że ustanowienie renty nie było uzasadnione okolicznościami sprawy, nie uwzględniając faktu, że ojciec rentobiorczyni w 1998 r. stracił pracę i przeszedł na zasiłek przedemerytalny, że w rodzinie rentobiorczyni na jedną osobę przypadało 225 zł, gdy tymczasem w rodzinie skarżącej - kilka tysięcy. Dzięki ustanowionej rencie rentobiorczyni mogła kontynuować studia.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd naruszył również art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bowiem nie zastosował się do wykładni prawa przyjętej w wydanym w tej samej sprawie wyroku z dnia 16 maja 2001 r. III SA 216/00. Sąd wyraził w tej sprawie pogląd /powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r. III RN 192/99/, że każda prawidłowo ustanowiona renta stanowi trwały ciężar, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd zalecił zatem zbadanie okoliczności ustanowienia renty. Tymczasem w wydanym wyroku Sąd zaakceptował zakwestionowanie przez organy podatkowe samego ustanowienia renty w sytuacji, gdy renta została ustanowiona w wymaganej formie aktu notarialnego i odpowiadała cechom renty wymienionym w art. 903 Kc. Organy podatkowe wprowadziły pozaustawowe kryteria przy ocenie umowy renty, a Sąd uznał to za zgodne z prawem. Z przepisów prawa nie wynika, aby ustanowienie renty usprawiedliwione było pozostawaniem w niedostatku
przez osobę uprawnioną.
W odpowiedzi na skargę kasacyjna pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania.
Organ odwoławczy wywodził, że w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2001 r., uchylającego decyzje organów podatkowych obydwu instancji należało przeprowadzić postępowanie podatkowe w pełnym zakresie. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Sąd słusznie potwierdził proceduralną oraz merytoryczną poprawność tego postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wyrażono także pogląd, że ukształtowana linia orzecznictwa odmawia uznania umowy za umowę renty, gdy świadczenia wypłacane są raz w roku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co, następuje:
Za nietrafne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenie przepisów postępowania. Wskazany przepis art. 233 Kpc nie mógł zostać naruszony zaskarżonym wyrokiem, bowiem zgodnie z art. 106 par. 5 w zw. z par. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ znajduje on odpowiednie zastosowanie tylko w sytuacji. gdy sąd administracyjny, z urzędu lub na wniosek stron, przeprowadza dowody uzupełniające z dokumentów. W niniejszej sprawie nie miało to miejsca. Sąd orzekał na podstawie akt sprawy, do czego był uprawniony na podstawie art. 133 par. 1 cytowanej ustawy.
Sąd wydający zaskarżony wyrok nie stosował również art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem przepis ten dotyczy spraw rozstrzyganych już w okresie obowiązywania tej ustawy, w których sąd administracyjny, któremu została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny.
W niniejszej sprawie strona powinna była wskazać, w tym zakresie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ który stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed 1 stycznia 2004 r. z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wynikająca z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala jednakże temu Sądowi na podstawienie przepisów postępowania sądowego obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia w miejsce przepisów nieobowiązujących, błędnie powołanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.
Trafnie wskazano natomiast w skardze kasacyjnej na naruszenie przepisów prawa materialnego wskutek podzielenia stanowiska organów podatkowych, że dokonana przez skarżącą w roku podatkowym wypłata na rzecz osoby uprawnionej z tytułu zawartej w formie aktu notarialnego umowy renty nie podlega odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W myśl tego przepisu podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony, zgodnie z przepisami, dochód po odliczeniu od niego m.in. kwoty rent i innych trwałych ciężarów, opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W orzecznictwie Sądu Najwyższego /por. wyrok SN z dnia 3 lutego 2000 r. III RN 192/99 - OSNAPU 2000 nr 8 poz. 296/ oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2001 r. FSK 4/01 - ONSA 2002 Nr 3
poz. 96/ przyjmuje się, że w sytuacji, gdy ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia renty jako trwałego ciężaru, podlegającego odliczeniu od dochodu, należy przyjmować za wiążącą przy stosowaniu prawa podatkowego definicję wynikającą z prawa cywilnego. Zgodnie z art. 903 Kc,. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Z przepisu tego wynika, iż istotą umowy renty są powtarzające się świadczenia. Właściwościom renty jako świadczenia okresowego nie przeczy ustalona umownie jej płatność raz w roku, w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych, jeśli takie warunki płatności uzasadnione są przyczyną ustanowienia renty.
W orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się bowiem, że umowa renty jako czynność prawna przysparzająca, powinna mieć swoją przyczynę /por. np. orzeczenia powołane w wyroku 7 Sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2001 r. FSK 4/01 - ONSA 2002 Nr 3 poz. 96/. Przyczyna ustanowienia renty, jeżeli nie jest wskazana wprost w umowie, może podlegać ustaleniu w postępowaniu podatkowym, w toku którego wyjaśnieniu podlegają okoliczności istotne dla zastosowania odliczenia od dochodu z tytułu renty. Te właśnie okoliczności polecił zbadać Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 16 maja 2001 r. III SA 216/00, uznając, że organy podatkowe z naruszeniem art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nie ustaliły, jaka była przyczyna ustanowienia renty i czy czynność ta nie miała pozornego charakteru.
Skarżąca podała przyczynę ustanowienie renty na rzecz swojej bratanicy tj. umożliwienie jej ukończenia studiów, w sytuacji gdy skarżąca jest dobrze sytuowaną samotną osobą, a rodzina bratanicy znajduje się w zdecydowanie gorszej sytuacji finansowej. Przyjęcie przez organy podatkowe, że wskazana przyczyna byłaby uzasadniona, gdyby uprawniona znajdowała się w niedostatku i mogła w związku z tym ubiegać się o świadczenia z pomocy społecznej, jest całkowicie dowolne i nie wynika z jakichkolwiek przesłanek prawnych. Zaakceptowanie tego poglądu przez Sąd, który ponadto dodał, że konieczność wsparcia materialnego studiującej bratanicy nie jest nadzwyczajną okolicznością uzasadniającą przyjęcie, że ustanowione świadczenie jest rentą w rozumieniu art. 903 Kc, lecz darowizną dowodzi, iż Sąd dowolnie zinterpretował wskazane przepisy. Brak po stronie beneficjenta umowy renty niedostatku nie decyduje jeszcze o braku causy leżącej u podstaw zawarcia umowy renty.
Dla oceny czy zawarta umowa renty odpowiada warunkom przewidzianym w prawie cywilnym niezbędne jest również rozważenie formy zawartej umowy. W związku z tym, że w sprawie jest bezsporne, że renta została ustanowiona bez wynagrodzenia, do przedmiotowej umowy, zgodnie z art. 906 par. 1 i 2 Kc, mają zastosowanie przepisy o darowiźnie, w tym art. 890 par. 1 Kc, z którego wynika, że umowa powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.
W orzecznictwie sądowym /por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 maja 2000 r. III RN 167/99 - OSNAPU 2001 nr 5 poz. 138 i powołany wcześniej wyrok 7 Sędziów NSA/, przyjmuje się, że świadczenie spełnione na podstawie umowy zawartej bez zachowania tej formy podlega odliczeniu od dochodu, jeśli umowa została w całości wykonana. W niniejszej sprawie warunki te zostały spełnione bowiem umowa zawarta została w formie aktu notarialnego, przewidywała wypłatę renty w okresach rocznych, a wpłata świadczeń została potwierdzona.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Sąd w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji dopuścił się zatem naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Brak było bowiem w niniejszej sprawie podstaw do stwierdzenia przez organy podatkowe, że dokonana w roku podatkowym wypłata nie została dokonana tytułem renty odpowiadającej wymogom prawa cywilnego.
Wobec zasadności skargi kasacyjnej, w części dotyczącej podstawy określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 204 pkt 1 tejże ustawy orzekł jak w sentencji.