Tezy
Naczelny Sąd Administracyjny nie działa analogicznie jak organ odwoławczy w postępowaniu administracyjnym, nie jest uprawniony do ponownego orzekania o zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, który w tym aspekcie był już oceniany przez sąd administracyjny I instancji.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grzegorza M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2004 r. I SA/Ka 3049/02 wydanego w sprawie ze skargi Grzegorza M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 2 lutego 2004 r. I SA/Ka 3049/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Grzegorza M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z 3 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że zobowiązanie Grzegorza M. określone zostało decyzją z 5 grudnia 2001 r., wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego. Pierwszy Urząd Skarbowy w K. wznowił postępowanie zakończone własną decyzją ostateczną z 24.11.2000 r. po otrzymaniu z Prokuratury Rejonowej w C. materiałów wyłączonych ze śledztwa prowadzonego w sprawie innej osoby, z których wynikało, że w 1995 r. podatnik uzyskał przychód będący efektem zawartych przez niego fikcyjnych umów sprzedaży akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw. Analiza otrzymanych dowodów pozwoliła na stwierdzenie, że w 1995 r. z konta PHP "P." na konto podatnika przekazana została kwota 93.320 zł. W okolicznościach sprawy organy podatkowe obu instancji uznały tę kwotę jako przychód z "innych" źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Zasadniczym przedmiotem sporu było ustalenie przez organy podatkowe, że przychody uzyskane przez skarżącego podatnika w 1995 r. od Spółki "P." nie pochodziły ze sprzedaży akcji i w konsekwencji były to przychody z tzw. "innych" źródeł. Ustalenie takie nastąpiło w oparciu o analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym między innymi bankowe polecenia przelewu obciążające konto PHP "P." na dobro konta podatnika. Świadczyły one bezspornie o uzyskaniu przez Grzegorza M. wymiernych korzyści finansowych, a zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W takim stanie faktycznym zasadna była dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja prawna przychodu, tj. uznanie spornej kwoty jako pochodzącej z
"innych" źródeł.
Sąd podzielił również ocenę pozostałych dokumentów dokonaną w zaskarżonej decyzji. Z punktu widzenia zasad prowadzenia działalności handlowej jak i zasad doświadczenia życiowego, mało prawdopodobnym był fakt, aby transakcje kupna i sprzedaży papierów wartościowych /dokonane w krótkim okresie czasu/ mogły przynieść zysk przekraczający 100 procent. O ile wahanie cen zakupu i sprzedaży papierów wartościowych dokonywane na rynku akcji nie są niespotykane o tyle dostosowywanie wspomnianych wartości do zapisów umowy w celu osiągania przychodu z ich sprzedaży w wysokości z góry ustalonej nie było sytuacją zwyczajną. Odnosząc się do oceny umowy agencyjnej z 2 stycznia 1995 r. zawartej przez skarżącego z Przedsiębiorstwem Handlowo-Produkcyjnym "P." Sp. z o.o. /agentem/ Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że postanowień umowy, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, nie sposób było odnieść do umów znanych praktyce gospodarczej czy też do mechanizmu obrotu bezgotówkowego i odroczonego terminu zapłaty,
funkcjonującego w publicznym obrocie papierami wartościowymi, które w warunkach gospodarki rynkowej niosą ryzyko niepowodzenia. Skoro czynności, do przeprowadzenia których zobowiązał się agent na mocy zawartej z podatnikiem umowy, faktycznie nie miały miejsca, brak było podstaw do uznania, że źródłem uzyskanego przychodu była sprzedaż papierów wartościowych.
Zdaniem Sądu ocena dowodów jakiej dokonał w sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów; mieściła się w granicach zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 56 Ordynacji podatkowej stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 procent podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonego przez Prezesa NBP. Aktem prawnym regulującym tryb ustalania stopy procentowej kredytu lombardowego jest ustawa z 29 sierpnia 1997 r. o NBP. Przepisy tej ustawy określają organ uprawniony do ustalania takiej stopy /organem tym jest Rada Polityki Pieniężnej/. Przepisy Ordynacji podatkowej odnosiły zatem jedynie wysokość odsetek za zwłokę do stopy procentowej ustalonego kredytu lombardowego. Istotna była wysokość odsetek, a nie podmiot je ustalający.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika wykonującego zwód doradcy podatkowego, Grzegorz M. wniósł o uchylenie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i uznanie decyzji Izby Skarbowej jako wydanej z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. w szczególności art. 120-122, art. 139 par. 3 i art. 140, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a także wydanie decyzji przez Izbę Skarbową po terminie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w myśl art. 70 Ordynacji oraz błędną wykładnię art. 56 par. 1 tejże ustawy, a także naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez próbę opodatkowania przychodów z prawnie nieskutecznej umowy.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera szeroki opis nieprawidłowości jakie, zdaniem jej autora, popełniły organy podatkowe wobec skarżącego. Sąd nie zajął w tej kwestii żądnego stanowiska, a tymczasem gdyby postępowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji było zgodne z prawem to mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego przez co decyzja byłaby bezprzedmiotowa.
Izba Skarbowa wydała swoją decyzję po terminie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej przez co jej decyzja jest niezgodna z prawem.
Stanowisko takie zajął NSA w uchwale z 6 października 2003 r. FPS 8/03.
Jeśli chodziło o naruszenie art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej to odkąd ustalanie stopy procentowej kredytu lombardowego wyszło z kompetencji prezesa NBP brak było podstawy do pobierania odsetek za zwłokę. Sąd błędnie stwierdził, iż nieważne jest jaki organ bankowy ustala stopę procentową, o której mowa w art. 56 Ordynacji podatkowej. Takie podejście oznaczałoby tylko to, że jakakolwiek stopa procentowa ustalona przez kogokolwiek a odnosząca się do kredytu lombardowego mogła być brana pod uwagę w celu obliczenia dodatkowego zobowiązania jakim są odsetki od zaległości podatkowych, a tak w Państwie urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej być nie może bo naruszałoby to art. 2 Konstytucji RP.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podobnie jak pełnomocnik skarżącego, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Grzegorza M. nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, a taka była sytuacja Grzegorza M., podlegały rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ nie zawierała odesłania, w zakresie postępowania sądowoadministracyjnego, do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Zatem zarzuty naruszenia wskazanym przepisów postępowaniu podatkowego, które nie miały zastosowania w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach jako nie odnoszące się do podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu (...) nie podlegały merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezależnie od tego, że konstrukcja zarzutu mogła sugerować, iż odnoszą się one do organów podatkowych. W skardze wskazano także na drugą możliwą podstawę kasacyjną, a mianowicie na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/. Tyle tylko, że zgodnie z art. 176 ustawy skarga kasacyjna:
"powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".
Skarga Grzegorza M. tych wymagań nie spełniała. Wskazanie podstaw kasacyjnych to wymienienie konkretnego przepisu prawa materialnego naruszonego przez Sąd I instancji, a uzasadnienie kasacji to wyjaśnienie na czym - zdaniem autora skargi - polegała błędna wykładnia przepisu dokonana przez Sąd i jaka winna być wykładnia prawidłowa lub na czym polegało niewłaściwe zastosowanie /przez Sąd/ tego przepisu.
Tymczasem skarga kasacyjna Grzegorza M. w przeważającej części poświęcona jest zarzutom przeciwko decyzji Izby Skarbowej. Skarżący wnosił o uchylenie orzeczenia WSA i uznanie decyzji Izby Skarbowej /podk. NSA/ jako wydanej (...) po terminie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnię art. 56 par. 1 tejże ustawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez próbę opodatkowania przychodów z tytułu prawnie nieskutecznej umowy.
Sposób skonstruowania zdania /pkt 1 podstaw kasacyjnych/ czynił oczywistym, że zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczył decyzji Izby Skarbowej i z uwagi na postanowienie art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu nie mógł być rozpoznawany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie było natomiast oczywiste, którego organu dotyczyły pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Z uzasadnienia skargi /str. 7/ wynikało, że "błędem jaki popełnił Sąd w swoim uzasadnieniu jest fakt, iż uznał on, że bez znaczenia jest jaki organ bankowy ustala stopę procentową, o której mowa w art. 56 Ordynacji podatkowej".
Wbrew przekonaniu autora skargi, że dla Sądu "było bez znaczenia" w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że istotna jest wysokość odsetek, a nie "organ bankowy" uprawniony /w danym momencie/ do określenia wysokości oprocentowania kredytu lombardowego. Nie chodziło zatem o jakąkolwiek stopę procentową ustaloną przez kogokolwiek, a o stopę oprocentowania kredytu lombardowego ustaloną przez organ lub instytucję uprawnioną do dokonywania tej czynności na podstawie "przepisów bankowych".
Art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej nie był przepisem kompetencyjnym dla organów NBP. Jedynym organem uprawnionym do ustalania stopy oprocentowania kredytu lombardowego, zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./ uchwalanej równocześnie z Ordynacją podatkową, stała się Rada Polityki Pieniężnej, której przewodniczy Prezes NBP /art. 11 ust. 2 ustawy o NBP/. Skoro wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych odniesiona została do wysokości kredytu lombardowego, to uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że obciążenie podatnika odsetkami było zgodne z prawem nie miało znamion dokonanego w wyniku błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Zarzut naruszenia przez WSA art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie został w ogóle uzasadniony; Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podejmował jakiejkolwiek próby opodatkowania przychodów z prawnie nieskutecznej umowy. Nie należało to bowiem do jego uprawnień.
Art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że Sąd związany jest granicami kasacji. Oznacza to, że nie mógł domyślać się intencji skarżącego, zwłaszcza, że skarga kasacyjna mogła być i była sporządzona wyłącznie przez osobę spośród wymienionych w art. 175 tej ustawy. Oznaczało to również, że Naczelny Sąd Administracyjny nie działa analogicznie jak organ odwoławczy w postępowaniu administracyjnym; nie jest uprawniony do ponownego orzekania o zgodności z prawem aktu administracyjnego, który w tym aspekcie był oceniany przez sąd administracyjny I instancji.
Wobec braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.