Tezy
Jeśli firma zapłaciła podatek dochodowy w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to nie może potrącić sobie tego wydatku od CIT, który musi odprowadzić w Polsce. Nie ma przy tym znaczenia, czy wydatek ów nazwie podatkiem, opłatą czy jakkolwiek inaczej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w Izbie Finansowej rozpoznawał sprawę ze skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r. III SA 731/02 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną, (...).
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 13 lutego 2002 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, określającą P. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1999, zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Organy podatkowe stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, m.in. poprzez zaliczenie do nich różnicy między podatkiem dochodowym faktycznie zapłaconym w Libii a maksymalną kwotą podatku do odliczenia na podstawie z art. 20 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Organy podatkowe ustaliły, iż skarżąca spółka osiągnęła dochody z działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym na terenie Libii. Polska nie zawarła z Libią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Dochody osiągnięte w tym kraju podatniczka winna zatem połączyć z dochodami osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od podatku
obliczonego od tej sumy dochodów odliczyć mogła kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie, ale kwota odliczenia nie mogła przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem obliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Stawka podatku dochodowego w Libii przekracza stawkę podatku w Polsce. Spółka nie mogła jednak zaliczyć różnicy podatku do kosztów uzyskania przychodu, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodu nie uważa się podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Izba Skarbowa nie podzieliła przy tym argumentacji podatniczki, iż powołany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 15 dotyczy tylko podatków dochodowych płaconych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Definicja podatku, podana w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie może mieć w tym przypadku zastosowania, gdyż przedmiotowa sprawa dotyczy podatku
dochodowego od osób prawnych, który jest regulowany przepisami odrębnej ustawy.
W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa i przyjęcie, że podatki płacone przez skarżącą w Libii nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Podniosła, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia podatek dochodowy. Należy zatem w takiej sytuacji definiować pojęcie podatku poprzez odwołanie się do przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej podatek to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podatki płacone w Libii nie są zatem podatkiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Odrzucając interpretację dokonaną przez stronę Izba Skarbowa dokonała niedopuszczalnej wykładni prawa, pozostającej w sprzeczności z innymi przepisami obowiązującego prawa.
Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Uznał, iż wobec braku umowy bilateralnej między Polską a Libią dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania zasady odliczania podatku dochodowego, zapłaconego w Libii od uzyskanych tam dochodów, reguluje art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem dochody uzyskane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej łączy się z dochodami uzyskanymi w Polsce. Od podatku obliczonego od sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednakże przekraczać tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Podatek dochodowy nie jest natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy kosztem uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy jest to podatek płacony w kraju czy za granicą. Sąd podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego z 18 maja 1994 r., SA/Kr 3032/93.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarzuciła naruszenie prawa materialnego- art. 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przy ocenie zasadności uznania za koszty uzyskania przychodów części podatków zapłaconych w Libii. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie albo o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznania skargi zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Strona podniosła, iż Sąd w swoich rozważaniach nie odniósł się do podstawowego zarzutu skargi, odnoszącego się do naruszenia art. 6 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie tylko w uzasadnieniu wyroku nie dokonał wykładni tego przepisu, ale również nie wskazał przyczyn, dla których
przepis ten pominął. Przepisy Ordynacji podatkowej zaliczane są do ogólnego prawa podatkowego, a więc mają zastosowanie do całego systemu prawa podatkowego. Tym samym treść definicji podatku, zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, iż art. 16 ust. 1 pkt 5 nie może odnosić się do podatków płaconych na rzecz innego państwa. Powołany na poparcie jego stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrok został wydany pod rządami ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, która nie zawierała jednoznacznej definicji podatku. Ponadto wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym /sprawę rozstrzygano przy zastosowaniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania/. Powołany art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje wyłącznie zakres odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie. Nie pozbawiał jednak strony prawa zaliczenia podatku, niepodlegającego odliczeniu, do kosztów uzyskania przychodu.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Podtrzymał dotychczas zajęte w sprawie stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, bowiem zaskarżony nią wyrok nie narusza wskazanych w niej przepisów prawa.
Zgodnie z przyjętą w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą rezydencji podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Obowiązek podatkowy ma przy tym w odniesieniu do podatników, lokujących swoją siedzibę lub zarząd w Polsce charakter nieograniczony. Przyjęcie zasady rezydencji i możliwość przyjęcia w innych państwach zasady źródła /wiążącej się z powstaniem dochodu na terytorium danego państwa/ prowadzić może jednak do nakładania się jurysdykcji podatkowych określonych państw i skutkować zjawiskiem podwójnego opodatkowania. Zjawisko to wyeliminować mają przepisy wewnętrzne bądź zawierane umowy międzynarodowe. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych taką regulacją wewnętrzną jest art. 20, w myśl którego państwo rezygnuje z części podatku poprzez zaliczenie na poczet podatku należnego w Polsce części bądź całości podatku zapłaconego w
państwie, w którym osiągnięto dochód. Wysokość podatku podlegającego odliczeniu jest jednak ograniczona do wysokości podatku, jaki od tych dochodów zostałby zapłacony w Polsce. Przepis ten określa również podstawę opodatkowania w przypadku uzyskiwania dochodu również poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Przenosząc te rozważania na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż pozostaje poza sporem, iż skarżąca osiągnęła dochody poza terytorium Polski-w Libii i zapłaciła tam od tych dochodów podatek dochodowy, Jednocześnie dochody te, zgodnie z zasadą rezydencji podlegały opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Polska nie uregulowała kwestii unikania podwójnego opodatkowania w drodze zawarcia umowy międzynarodowej z Libią. W tym przypadku zastosowanie mają zatem wewnętrzne przepisy podatkowe, regulujące kwestię unikania podwójnego opodatkowania, a mianowicie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skorzystała z możliwości odliczenia podatku zapłaconego w Libii od podatku, jaki powinna była zapłacić w Polsce, jednakże z uwagi na wyższe stawki podatkowe w Libii i ograniczenie, wynikające z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczeniu w tym trybie podlegała tylko część podatku.
Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy pozostałą część podatku mogła ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu i w ten sposób doprowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania /którą stanowi - co do zasady - dochód pomniejszony o koszty jego uzyskania - art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 16 ust. pkt 15 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu podatku dochodowego oraz wypłat z zysku określonych w odrębnych przepisach.
Zgodzić się należy ze skarżącym, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, dla potrzeb tego aktu prawnego, pojęcia podatku. Zauważyć jednak należy, iż używa ona określenia "podatek" również w odniesieniu do należności publicznoprawnych, płaconych na rzecz obcego państwa. W tym znaczeniu użyto określenia podatek w art. 20 ust. 1 tej ustawy. W tym przypadku strona nie miała wątpliwości, iż odliczeniu od podatku wyliczonego od sumy dochodów podlega podatek dochodowy zapłacony w Libii. Założyć zaś należy, iż zgodnie z zasadami techniki prawodawczej ustawodawca używał tych samych terminów w tym samym znaczeniu. Skoro więc zarówno w odniesieniu do danin płaconych w Polsce, jak i na rzecz obcych państw używał terminu podatek, to oznaczał on zarówno przymusowe świadczenie publicznoprawne płacone na rzecz polskiego Skarbu Państwa, jak i takie świadczenie spełnione na rzecz państw obcych. Wyłączenie, zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym dotyczy zatem również podatku
dochodowego płaconego w Libii.
Odnosząc się do zarzutu strony, iż wobec braku definicji podatku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych stosować należy w tym zakresie definicję zawartą w art. 6 Ordynacji podatkowej, trzeba stwierdzić, iż definicja ta zawarta jest wprawdzie w ustawie zaliczanej do ustaw podatkowych, jednakże stanowi ona definicję legalną pojęć, użytych w tym tekście prawnym i odnosi się tylko do tekstu danej ustawy /por. A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz i J. Małecki -Podatki i prawo podatkowe, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2002 s. 163/. Definicja ta wskazuje na podstawowe, wypracowane przez doktrynę cechy podatku, z których jedną jest niewątpliwie obowiązek spełnienia świadczenia na rzecz związków publicznoprawnych.
Ponadto stwierdzić należy, iż normując kwestię unikania podwójnego opodatkowania ustawodawca ograniczył wysokość podatku podlegającego odliczeniu. Trudno zatem przypuszczać, zakładając racjonalność ustawodawcy, iż jednocześnie dopuściłby on możliwość obniżania przychodu o tę część podatku płaconego w państwie źródła, która nie podlegała odliczeniu od podatku na podstawie art. 20 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodu.
Z tych względów uznać należy, iż zarzut dokonania błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezasadny.
Odnosząc się do drugiego z zarzutów /niezastosowania art. 6 Ordynacji podatkowej/, to stwierdzić należy, iż w istocie dotyczy on naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. Strona zarzuca bowiem, iż Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów skargi. Uchybienie takie stanowić mogło naruszenie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Strona nie wskazała jednak jako podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania i nie zarzucała, iż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy/art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze tylko pod rozwagę nieważność postępowania /art. 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Wobec braku zarzutu w tym zakresie nie mógł więc odnieść się do niego merytorycznie.
Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" i par. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.