Tezy
Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w jego brzmieniu z lat 1998-1999, prowadzący zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej byli zwolnieni od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3.
Zwolnienie o którym mowa, nie miało zastosowania w przypadku, gdy prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał różnicy podatku, o której mowa w art. 14a ust. 3 na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "W.", Witold C., Włodzimierz H., Urszula P. spółka jawna z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2004 r. III SA 208/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "W.", Witold C., Włodzimierz H., Urszula P. sp. j. z siedzibą w R. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres luty-maj 1998 r. oraz styczeń - grudzień 1999 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z 19 stycznia 2004 r. III SA 208/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "W." spółka jawna Witold C., Włodzimierz H., Urszula P. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w R. z 14 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące luty-maj 1998 r. oraz styczeń-grudzień 1999 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 12 grudnia 2000 r. Spółka posiadająca status zakładu pracy chronionej złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące lat 1998-1999 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat za poszczególne okresy rozliczeniowe. Nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazane w korektach w części były objęte zwolnieniem z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; w pozostałej części podlegały przekazaniu na PFRON. 6 czerwca 2001 r. rozpoczęta została w Spółce kontrola podatkowa, w toku której zostało ustalone, iż zadeklarowane wpłaty na PFRON nie zostały na ten Fundusz przez podatniczkę przekazane. Z tej przyczyny organy podatkowe doszły do przekonania, iż w świetle art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy VAT Spółka utraciła prawo do zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Wprawdzie Spółka nie dokonywała wpłat podatku i należności PFRON na skutek błędnej informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego w dniu 24 sierpnia 1998 r. to ta okoliczność
nie miała dla sprawy znaczenia. O interpretację przepisów Spółka wystąpiła po złożeniu rozliczeń podatku za miesiące od lutego do maja 1998 r., a sama dokonała korekty deklaracji w grudniu 2000 r., nie płacąc wynikających z tych korekt należności PFRON do dnia rozpoczęcia kontroli, co nie miało już związku z błędną informacją uzyskaną od organu podatkowego.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "W." spółka jawna Witold C., Włodzimierz H., Urszula P., działająca przez pełnomocnika wykonującego zawód radcy prawnego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz o zasądzenie od /Dyrektora/ Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jako podstawę kasacji autor skargi wskazał naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, w szczególności polegające na:
a/ nieuwzględnieniu zawartej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, głównie poprzez uporczywe stosowanie negatywnych dla skarżącego podatnika skutków niezgodnej z prawem informacji o przepisach prawnych wydanej na podstawie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez interpretację tych przepisów niezgodnie z ich treścią oraz niezgodnie z wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej,
b/ niewłaściwej interpretacji art. 14a ust. 1, 3 i 5 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegającej na uznaniu, że spowodowany przez interpretacje organów podatkowych brak wpłat na PFRON, stanowił przeszkodę do zwrotu skarżącym podatku VAT na podstawie tego przepisu oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a to w szczególności art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił w swych ustaleniach całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.
Faktem było, że skarżący nie dokonali wpłat na PFRON, ale stało się tak tylko i wyłącznie ze względu na to, że byli wprowadzeni przez organy podatkowe w błąd co do tego, że zwolnienie im nie przysługuje ze względu na art. 14a ust. 6 ustawy o podatku VAT, co było równoznaczne z tym, że tkwili w błędnym przekonaniu, że nie powinni dokonywać wpłat na PFRON na podstawie art. 14a ust. 3 ustawy o podatku VAT.
Stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że nie miało to związku z interpretacją otrzymaną od Urzędu Skarbowego jest całkowicie nieuprawnione. Pierwszy Urząd Skarbowy w R. w udzielonej w dniu 24 sierpnia 1998 r. na podstawie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej pisemnej informacji wyraźnie stwierdził, że skarżącym jako handlującym wyrobami akcyzowymi na podstawie art. 14a ust. 6 ustawy o podatku VAT zwolnienie od tego podatku przewidziane w art. 14a ust. 1 nie przysługuje. Urząd Skarbowy i Izba Skarbowa to zdanie podtrzymywały później wielokrotnie w kierowanych do skarżących decyzjach, mimo że skarżący już w swoim wniosku o zaniechanie poboru podatku z 3 września 1998 r. skierowanym do Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wskazywali na odmienną interpretację dokonaną uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 1998 r. FPS 3/98 /ONSA 1998/3 poz. 76/. Dopiero decyzją z 23 kwietnia 2001 r. (...) Izba Skarbowa w W. dokonała prawidłowej interpretacji art. 14a ustawy o
podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wskazała, że tylko potrzeba zebrania materiału dowodowego określającego wysokość nadpłaty uniemożliwia jej stwierdzenie nadpłaty w tej właśnie decyzji. A więc Izba Skarbowa nie widzi przeszkody do zwrotu podatku VAT w tym, że skarżący nie dokonali wpłat na PFRON.
W przedmiotowej sprawie organy skarbowe i podatkowe najpierw swoimi konsekwentnymi, wielokrotnymi działaniami doprowadziły podatnika do tego, by nie korzystał ze swojego prawa wynikającego z art. 14a ustawy o VAT i w związku z tym nie dokonywał on wpłat na PFRON, a następnie zastosowanie się przez podatnika do interpretacji i decyzji organów podatkowych czynią te organy podstawą odmowy uznania jego roszczeń o zwrot podatku. Trudno o bardziej jaskrawy przykład naruszenia zasady określonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Gdy po trzech latach od wprowadzania ich w błąd przez organy podatkowe skarżący dowiedzieli się, że jednak art. 14a ust. 6 ustawy o podatku VAT nie ma do nich zastosowania, a więc przysługuje im zwrot podatku VAT, natychmiast podjęli z PFRON w W. rozmowy na temat, czy mogą wstrzymać bez negatywnych konsekwencji wpłatę na PFRON, o jakiej mowa w art. 14a ust. 3 ustawy o VAT i otrzymali pozytywną odpowiedź na piśmie w dniu 20 lipca 2001 r., gdzie PFRON wyraźnie stwierdził, że wpłaty tej powinni dokonać w ciągu 5 dni od daty otrzymania zwrotu podatku VAT od Urzędu Skarbowego w R.
Tak więc PFRON - jednostka publicznoprawna realizująca zadania państwa - podobnie jak skarżący interpretowała prawo uznając, że w tej szczególnej sytuacji skarżący mogą dokonać wpłaty na PFRON po zwrocie podatku VAT, a nie przed tym zwrotem.
Podkreślić też trzeba, że dokonanie wpłat na PFRON przez skarżących za cały 1998 i 1999 r. /w kwocie ponad 133.000 zł/ byłoby ogromnym wysiłkiem i ryzykiem finansowym /podatnicy wielokrotnie wprowadzeni w błąd przez urząd skarbowy nie mogli wykluczyć, że tenże urząd odmówi im zwrotu podatku VAT powracając do wcześniej popieranej interpretacji art. 14a ust. 6/ o zupełnie innym wymiarze, niż dokonywanie tych wpłat w znacznie niższych kwotach sukcesywnie, przy jednoczesnym, bieżącym "rekompensowaniu" ich zwrotami podatku VAT z urzędu skarbowego.
Interpretacja treści przepisów art. 14a ust. 1, 3 i 5 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym dla sprawy niniejszej okresie 1998-1999 r./ nie mogła być wolna od odniesienia się do konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy. Przepis art. 14a ust. 1 wprowadza jako kategoryczną zasadę zwolnienie prowadzących zakład pracy chronionej /a taki był poza sporem status skarżących/ od podatku VAT. Art. 14a ust. 5 uzależniając stosowanie zwolnienia od podatku VAT wyrażonego w art. 14a ust. 1 od dokonania wpłaty, o jakiej mowa w ust. 3 na PFRON ma charakter nie tyle ograniczający prawo podatnika do zwolnienia z podatku VAT, co charakter dyscyplinujący, przymuszający go do dokonywania wpłat na PFRON, o jakich mowa w ust. 3. Art. 14a ust. 5 nie jest przepisem kształtującym prawo do zwolnienia od podatku VAT określone w art. 14a, a tylko wprowadzającym sankcję za niezrealizowanie obowiązku określonego w art. 14a ust. 3. Sankcja z natury swej
jest stosowana za działania zawinione przez podmiot, wobec którego sankcja jest stosowana. Skarżącym w przedmiotowej sprawie nie można było zarzucić chociażby w najmniejszym stopniu jakiegokolwiek zawinienia w niepłaceniu należności określonej w art. 14a ust. 3 ustawy o podatku VAT do PFRON.
Literalne stosowanie art. 14a ust. 5 pkt 1 lit. "a" przy uwzględnieniu literalnego brzmienia art. 14a ust. 3 ustawy o podatku VAT prowadziłoby do wniosku, że podatnicy wprowadzeni w błąd przez organ skarbowy, którzy w terminie przewidzianym dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług nie dokonali wpłaty na PFRON nigdy nie mogliby już wyegzekwować zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 14a ust. 1, nawet gdyby wraz z chwilą dokonania deklaracji korygującej VAT dokonali zaległej wpłaty.
Interpretacja art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym musi być dokonywana przy uwzględnieniu zarówno wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady demokratycznego państwa prawa z zastosowaniem wyrażonej w art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji, jak też zawartej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O ile jeszcze można uznać za usprawiedliwioną w pewnym sensie zawężającą i czysto literalną interpretację art. 14a ustawy o podatku VAT dokonaną przez Urząd Skarbowy i Izbę Skarbową /ze względu na kompetencje tych organów jako organów administracyjnych/, to Wojewódzki Sąd Administracyjny będąc zobowiązany przez przepisy art. 177 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej do stosowania wymiaru sprawiedliwości w oparciu o przepisy Konstytucji i ustaw powinien interpretować w niniejszej sprawie treść art.
14a ustawy o podatku VAT przy uwzględnieniu wspomnianych zasad konstytucyjnych i zasady wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna PPH "W." sp. jawna Witold C., Włodzimierz H., Urszula P. w R. na uwzględnienie nie zasługiwała.
Zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, a taka była sytuacja Spółki "W.", podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z tej przyczyny nie mógł być merytorycznie rozpoznawany zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisu prawa procesowego jakimi był /jest/ powołany przez autora skargi art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2 /co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca/. Zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił w swych ustaleniach całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, był gołosłowny. Autor skargi nie wskazał jakie dokumenty Sąd I instancji pominął orzekając o zgodności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w R. z 14 grudnia 2001 r. z prawem - art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był obowiązany wskazać zarówno podstawę kasacji jak i jej uzasadnienie.
Fakt uzyskania przez Spółkę informacji na temat stosowania art. 14a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - udzielonej przez Urząd Skarbowy w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej był przez Sąd uwzględniony w toku oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymiarowej, co jednoznacznie wynikało z uzasadnienia wyroku.
Informacja, której poświęcona jest znaczna część uzasadnienia skargi, udzielona została w piśmie Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 24 sierpnia 1998 r.
Spółka od uzyskanej interpretacji przepisów odstąpiła składając - 12 grudnia 2000 r. - korekty deklaracji VAT za poszczególne miesiące lat 1989-1999. Przedmiotem oceny, a w konsekwencji wydania zaskarżonej decyzji podatkowej były zdarzenia zaistniałe po tej dacie.
Skarżąca Spółka składając korekty deklaracji - jw. 12 grudnia 2000 r. - nie dokonała wpłat stosownych części należnego podatku na PFRON.
6 czerwca 2001 r. została w Spółce wszczęta kontrola podatkowa, a dopiero 20 lipca tego roku PFRON wyraził zgodę na "późniejsze" dokonanie wpłat.
Taki stan faktyczny sprawy nie był przez skarżącą kwestionowany.
Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./, w jego brzmieniu z lat 1998-1999, prowadzący zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej byli zwolnieni od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. Autor skargi nie wskazał na czym polegała niewłaściwa interpretacja tego przepisu przez Sąd przy ocenie zgodności z prawem decyzji podatkowej i jaka - jego zdaniem - winna być interpretacja prawdziwa i to mimo obowiązku wynikającego z powołanego wyżej, art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten w odniesieniu do Spółki "W." nie wymagał żadnych zabiegów interpretacyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również niewłaściwej interpretacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowień art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, przepis ten nie dzielił się na podpunkty oznaczone literami.
Zwolnienie, o którym mowa w cytowanym art. 14a ust. 1 ustawy, w latach 1998-1999, nie miało zastosowania w przypadku, gdy prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał różnicy podatku, o której mowa w ust. 3 na PFRON.
Skarżący nie kwestionował, że takie różnice były, jednak mimo korekty deklaracji wpłat - w terminie wskazanym w art. 14a ust. 3 ustawy, liczonym przez organy podatkowe od złożenia tych korekt - przekazania należności PFRON nie dokonał.
W tej sytuacji nie można było zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu niewłaściwej interpretacji, mających w sprawie zastosowanie, przepisów prawa materialnego.
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.