Tezy
Przepis art. 174 pkt 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: poprzez błędną wykładnię - co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisy. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany; niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast autor skargi kasacyjnej uważa, że ustalenia faktyczne były błędne /a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej/ to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny.
Praca sezonowa charakteryzuje się tym, że jest wykonywana tylko przez część roku /sezon/, a okres jej trwania nie jest ściśle określony. Natomiast skarżąca spółka prowadzi działalność handlową polegającą na obrocie materiałami budowlanymi. Powyższa działalność prowadzona jest przez cały rok. Spadek obrotu w okresie zimowym nie świadczy o tym, że jest to działalność sezonowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." Spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2004 r. III SA 1823/02 w sprawie ze skargi "I." Spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2004 r. III SA 1823/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 czerwca 2002 r. w części ustalającej "I." spółce z o.o. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i oddalił skargę w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż "I." Sp. z o.o. Oddział w P. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług z dniem 1.11.2000 r. Natomiast duplikat faktury VAT, który stał się podstawą rozliczenia podatku naliczonego za kwiecień 2001 r., wystawiony został na podstawie kopii faktury VAT dokumentującej zakupy dokonane w dniu 15.09.2000 r., a więc przed datą rejestracji skarżącej spółki w Urzędzie Skarbowym w G.,
jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Wobec tego skarżąca spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w fakturze wystawionej we wrześniu 2000 r. Uprawnionym do rozliczenia podatku naliczonego była jednostka macierzysta tj. "I." Sp. z o.o. w W.
W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły również prawa odmawiając stronie prawa do bezpośredniego zwrotu podatku od towarów i usług w związku z charakterem prowadzonej działalności, o której mowa w art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Działalność skarżącej spółki nie mogła być bowiem uznana za działalność sezonową. Mimo, że brak jest definicji normatywnej działalności sezonowej, to mimo, iż pod rządami przepisów podatkowych obowiązujących w badanym okresie, działalności sezonowej nie zawężono jedynie do działalności rolniczej, nie można zgodzić się ze strona skarżącą, by prowadzona przez nią działalność handlowa, polegająca na obrocie materiałami budowlanymi, nosiła taki charakter, na co zwróciły uwagę organy podatkowe motywując swe stanowisko w sposób przekonywujący i logiczny.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji chybiony jest także zarzut naruszenia w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania. Decyzje podatkowe, jako akty indywidualne i konkretne mają moc wiążącą w konkretnym stanie faktycznym i prawnym.
Natomiast Sąd orzekający w niniejszej sprawie zwrócił uwagę, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 27 ust. 6 cytowanej ustawy podatkowej. Wobec miesięcznego okresu rozliczeniowego, jaki obowiązuje w podatku od towarów i usług, ustalona stronie skarżącej kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego powinna być podzielona i przyporządkowana do wymiaru tego podatku za odpowiadające mu miesiące 2001 r.
Istota i charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest ściśle związana z treścią decyzji określającej kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości, która to decyzja obejmowała, w obowiązującym stanie prawnym, zawsze miesięczne okresy rozliczeniowe. Decyzja ustalająca to zobowiązanie dodatkowe jest więc związana z miesięcznym okresem rozliczeniowym podatku od towarów i usług.
Wydanie odrębnie decyzji za poszczególne miesiące luty i kwiecień 2001 r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz i ich uzasadnienie również w przedmiocie kwoty tego zobowiązania umożliwiałyby stronie skarżącej ustosunkowanie się do zasadności zawartego w niej stanowiska oraz sformułowanie ewentualnych zarzutów na tym etapie postępowanie tak dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym naruszono dyspozycję art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 6 powoływanej ustawy podatkowej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "I." Spółka z o.o. wniosła o jego uchylenie w części oddalającej skargę i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu, przed sądami administracyjnymi, tj.:
naruszenie przepisów art. 1 par. 1 i 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /zwanej dalej "Prawem o ustroju sądów administracyjnych"/ oraz art. 135 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez odmowę uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 12 czerwca 2002 r. naruszającej przepisy o postępowaniu tj.: art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez brak rozpatrzenia przez organy podatkowe wszystkich argumentów skarżącej potwierdzających, iż prowadzona przez nią działalność jest działalnością o charakterze sezonowym i arbitralne przyjęcie definicji "sezonowości" sprzecznej ze znaczeniem tego słowa powszechnie przyjętym na gruncie języka polskiego. Wpływ naruszenia prawa przez WSA na wynik sprawy przejawia się zatem w tym, że gdyby Sąd uchylił decyzję będącą przedmiotem skargi skarżącej z dnia 9 lipca 2002 r., to wynik
rozstrzygnięcia w sprawie byłby inny, a mianowicie zgodny z argumentacją skarżącej. Biorąc pod uwagę, wskazany wpływ na wynik sprawy, naruszenia przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu, WSA zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Naruszenie przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:
brak ustosunkowania się WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skarżącej podniesionych w skardze z dnia 9 lipca 2002 r. i odnoszących się do przyjętej przez organy podatkowe definicji działalności o charakterze sezonowym;
brak ustosunkowania się WSA do zarzutu skarżącej podniesionego w skardze, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
brak ustosunkowania się WSA do zarzutu skarżącej podniesionego w skardze, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady równego traktowania podatników znajdujących się w tej samej sytuacji gospodarczej;
brak ustosunkowania się przez WSA do zarzutu skarżącej podniesionego w skardze, iż wydając zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa nie odniosła się do wszystkich wskazanych przez skarżącą argumentów za tym, iż działalność skarżącej jest działalnością o charakterze sezonowym co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd pominął w procesie rozpoznawania sprawy podniesione w skardze zarzuty, a można przypuszczać, że gdyby te zrzuty nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie w sprawie byłoby odmienne.
naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu tj. naruszenie przepisu art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 15 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /zwaną dalej "ustawą o VAT"/ poprzez jego niewłaściwe zastosowanie /brak zastosowania/ w związku z art. 21 ust. 4 tej ustawy w postaci odmowy uznania działalności skarżącej za działalność o charakterze sezonowym.
Autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż z uwagi na wskazane wyżej naruszenie przepisów prawa materialnego, przez jego niewłaściwe zastosowanie, WSA, zgodnie z art. 1 par. 1 i par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz przepisem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "z" Prawa o postępowaniu, był zobowiązany do uwzględnienie skargi skarżącej i do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 12 czerwca 2002 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest bezzasadna.
Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są nieusprawiedliwione i nie mogą utrzymać się w konfrontacji i treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wyczerpującej i logicznie umotywowanej oceny dowodów połączonej z oceną zarzutów zawartych w skardze dotyczących ustaleń poczynionych przez organ podatkowy. Wbrew zarzutom kasacji, nie można przypisać Sądowi ani pominięcia istotnych dowodów, ani braku ustosunkowania się do nich. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie przewidziane w art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, elementy, które - co należy podkreślić - zostały przedstawione w sposób wyczerpujący i wszechstronny. Wbrew zarzutom kasacji, wiadomym jest z uzasadnienia Sądu, z jakich przyczyn podzielił stanowisko organów podatkowych - poparte konkretnymi dowodami. Bezprzedmiotowe, z punktu widzenia oceny podstawy żądań autora skargi kasacyjnej, są wywody dotyczące odmowy
uchylenia przez Sąd decyzji Izby Skarbowej z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd prawidłowo ocenił podstawy, na których została oparta decyzja o ograniczeniu zwrotu różnicy podatku.
W zakresie oceny prawnej mieści się analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów w danym konkretnym przypadku uznane przez Sąd za właściwe. Wymienione elementy oceny zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwe zastosowanie /brak zastosowania/ w związku z art. 21 ust. 4 cyt. ustawy przez odmowę uznania działalności spółki za działalność o charakterze sezonowym należy wyjaśnić, iż przepis art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: poprzez błędną wykładnię - co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisy. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany; niewłaściwe zastosowanie, to jest
dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast autor skargi kasacyjnej uważa, że ustalenia faktyczne były błędne /a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej/ to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny.
Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu - w tym przypadku odmowie uznania działalności skarżącej spółki za działalność o charakterze sezonowym.
Niezależne od przedstawionych wyżej niedostatków skargi kasacyjnej należy podnieść, iż decyzje organów podatkowych ograniczające wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy oparte są na uznaniu administracyjnym. Dyrektywą wyłączającą to ograniczenie jest wskazana w art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - sezonowość działalności prowadzonej przez podatnika. Wprawdzie normodawca nie określa jak należy rozumieć termin "sezonowość", jednakże mając na względzie istotę podatku od towarów i usług, chodzi o taką sytuację, gdzie zwrot całej różnicy podatku jest niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania działalności gospodarczej podatnika, dotyczy to więc długotrwałych cykli produkcyjnych, w których podatnik angażuje znaczne środki własne, a ograniczenie z art. 21 ust. 4 cyt. ustawy mogłoby stworzyć zagrożenie finansowe.
Działalność handlowa z reguły zagrożeń takich nie stwarza; charakteryzuje się ona szybkim obrotem. Praca sezonowa charakteryzuje się tym, że jest wykonywana tylko przez część roku /sezon/, a okres jej trwania nie jest ściśle określony. Natomiast skarżąca spółka prowadzi działalność handlową polegającą na obrocie materiałami budowlanymi. Powyższa działalność prowadzona jest przez cały rok. Spadek obrotu w okresie zimowym nie świadczy o tym, że jest to działalność sezonowa, a tym samym nie uwzględnia zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 21 ust. 5 cyt. ustawy.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.