Tezy
Art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ jest wyjątkiem od zasady określonej w art. 185 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wydanie rozstrzygnięcia reformatoryjnego jedynie wówczas, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2004 r. SA/Bd 2416/03 wydanego w sprawie ze skargi Grażyny B. Spółka z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 13 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 27 czerwca do 31 grudnia 2000 r. - oddala skargę kasacyjną, (...).
Uzasadnienie
Decyzją (...) z dnia 13 czerwca 2003 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego we W., określającą dla skarżącej spółki "Grażyna B." Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 27 czerwca do 31 grudnia 2000 r. oraz zaległość podatkową za powyższy okres.
Organy podatkowe zakwestionowały skarżącej spółce zarachowanie w koszty uzyskania przychodów kwoty 1.999.687,50 zł, wynikającej z faktury VAT, wystawionej przez firmę "Pośrednictwo w Handlu Nieruchomościami Władysław H.", poniesionej z tytułu pośrednictwa w transakcji kupna nieruchomości. W ocenie organów wydatek w powyższej kwocie nie stanowił dla spółki kosztu uzyskania przychodów, ponieważ udokumentowany był fakturą, wystawioną przez nieistniejący podmiot gospodarczy. W toku postępowania ustalono bowiem, że firma będąca wystawcą faktury nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w P., podany numer NIP i REGON oraz adres należą do innej osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, zaś na terenie gminy nigdy nie mieszkał Władysław H.
Izba Skarbowa uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podkreśliła, że podstawą zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów mogą być faktury noszące nie tylko formalne cechy, o jakich mowa w przepisach, dotyczących podatku od towarów i usług, ale także będące dowodami rzetelnymi, tzn. przedstawiającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. W ocenie Izby nierzetelność faktury podważała wiarygodność przebiegu całej transakcji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego we Włocławku, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. - Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. powtórzył argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 stycznia 2004 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji nie poczyniły żadnych ustaleń kwestionujących związek poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem, sprowadzając argumentację w uzasadnieniach swoich decyzji do stwierdzenia, że dokument, potwierdzający ów wydatek, tj. faktura z dnia 28 czerwca 2000 r., wystawiona została przez nieistniejący podmiot gospodarczy i tylko z tego względu skarżąca spółka nie jest uprawniona do uznania zawartej w fakturze kwoty za koszt uzyskania przychodu. Sąd nie podzielił też stanowiska Izby Skarbowej w odniesieniu do zastosowania w sprawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, uznając i powołując się na orzecznictwo, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad dokumentowania poniesionych kosztów.
W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, uchylił decyzję Izby Skarbowej.
W ustawowym terminie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Jako podstawę skargi kasacyjnej Dyrektor Izby wskazał naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 4 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Organ skarżący za błędną uznał wykładnię przepisów powyższej ustawy, dokonaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku, twierdząc, że prowadzi ona wprost do tezy, że wadliwość czynności prawnej, stanowiącej wydatek podatnika zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, jest bez znaczenia dla jego uznania za kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy wydatek ten miał związek z uzyskanym przychodem. W ocenie Dyrektora Izby organy podatkowe dowiodły w sposób nie budzący wątpliwości i niekwestionowany przez skarżącą spółkę oraz przez Sąd, że zarówno umowa pośrednictwa z dnia 19 maja 2000 r., jak i sporna faktura z dnia 28 czerwca 2000 r. wskazują na podmiot nieistniejący, tj. firmę "Pośrednictwo Handlu Nieruchomościami Władysław H.". Tym samym za niezrozumiały uznał Dyrektor Izby zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej.
Następnie, powołując się na przepisy art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 4 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, organ podniósł, że założenie Sądu odnośnie braku ustawowych wymogów w zakresie sposobu dokumentacji poniesionych kosztów było błędne, gdyż pomija dyspozycje przywołanych przez organ przepisów. Następnie organ powtórzył częściowo swoją argumentację w powyższym zakresie, zawartą w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej przed sądem pierwszej instancji oraz w odpowiedzi na skargę, skierowaną do tego sądu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Przedstawiony w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 4 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jak też wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, nie mogły być uwzględnione. Trzeba bowiem zauważyć, że charakter skargi kasacyjnej jest zupełnie odmienny od skargi wnoszonej do sądu pierwszej instancji.
Istotą postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wszczętego na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, jest - zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ związanie tegoż Sądu granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarówno podstawami kasacyjnymi, jak i wnioskami zawartymi w skardze. Zasada zawarta w art. 183 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznacza więc kierunki badania zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej, wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem pierwszej instancji i musi ograniczać uwagę wyłącznie do weryfikacji zarzutów, sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną /por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 68/. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie przypadków
stwierdzenia nieważności postępowania.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2004 r. uchylał zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", a więc z powodu naruszenia przez Izbę Skarbową przepisów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że organy podatkowe uchybiły przepisom art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń kwestionujących związek poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem.
Mimo powyższych uwarunkowań skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutu naruszenia prawa materialnego i wniosku o wydanie orzeczenia reformatoryjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy w związku z tym zauważyć, że dla dokonania trafnej oceny zarzutu, opartego wyłączenie na podstawie z art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niezbędne są niepodważone ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem tych ustaleń kwestionować wobec braku zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie, a nadto zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 79/04 - Monitor Prawa Celnego 2004 nr 8 str. 375/.
Skoro więc pozostają w mocy ustalenia Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przepisów postępowania - art. 122 Ordynacji podatkowej, to nie można przyjąć, że Sąd ten naruszył wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy prawa materialnego, bowiem wobec wadliwości ustaleń faktycznych, w istocie oceny tych przepisów dokonać nie mógł.
Odnosząc się do wniosku skargi o wydanie rozstrzygnięcia reformatoryjnego wskazać należy, że art. 188 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest wyjątkiem od zasady określonej z art. 185 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wydanie rozstrzygnięcia reformatoryjnego jedynie wówczas, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego, przyjętego w zaskarżonym wyroku.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną oddalił.