Tezy
Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu stwierdzenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub wad postępowania przed sądem administracyjnym i musi ograniczyć swoją uwagę wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie wypadków stwierdzenia nieważności postępowania.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (spr.), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Krystyna Nowak, Protokolant Teresa Świderska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lutego 2004 r. sygn. akt SA/Sz 817/02 wydanego w sprawie ze skargi "T." Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 12 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 lutego 2004 r. - SA/Sz 817/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez "T." Sp. z o.o. w K. decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 12 marca 2002 r. (...) oraz poprzedzającą ja decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2001 r. - UKS (...), wydane w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za listopad 1999 r.
Podstawą określenia przez organy podatkowe wyższego niż zadeklarowany przez Spółkę podatku było ustalenie, że Spółka nie naliczyła i nie zapłaciła podatku VAT należnego od czynności prawnej polegającej na przekazaniu aktem notarialnym z dnia 18 listopada 1999 r. na rzecz Gminy S. nieruchomości, na której usytuowane były obiekty infrastruktury komunalnej służące do zaspokojenia potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, a przyczyną przekazania przez Spółkę tej nieruchomości były ustalenia dokonane pomiędzy spółką a Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa O/T w S. zawarte w umowie z dnia 31 sierpnia 1999 r., wobec której Spółka była zadłużona z tytułu zakupu w 1993 r. owej nieruchomości.
Sąd ocenił tę czynność jako darowiznę i stwierdził, że w sprawie nie miał zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który stanowił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego,. Jego zdaniem regulacja ta oznaczała sytuację, w której przekazujący towar był zobowiązany wobec swojego kontrahenta do świadczenia pieniężnego, lecz w miejsce tego świadczenia przekazał mu towar lub świadczył usługę. Skoro więc w sprawie nic nie wywiedziono na temat istnienia takiego obowiązku Spółki wobec Gminy, to sytuację przekazania bez jakiegokolwiek bezpośredniego świadczenia ze strony Gminy ocenić należało jako darowiznę przez Spółkę towaru na jej rzecz. Sąd podniósł, że wcześniejsze relacje pomiędzy Spółką a Agencją Własności Skarbu Państwa nie miały znaczenia dla takiej właśnie kwalifikacji przedmiotowej czynności prawnej. Sąd podkreślił, iż
okoliczność, że przekazanie dokonane zostało z inicjatywy Agencji i jej kosztem - nie pozbawiało omawianej czynności charakteru darowizny, ponieważ Agencja była uczestnikiem poprzedniego pod względem podatkowym i cywilnoprawnym obrotu, tj. sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki, którego rozliczenie pomiędzy stronami tego etapu nie odnosi się do następnego etapu obrotu, a więc pomiędzy Spółką a Gminą i wyjaśnia jedynie przyczynę darowizny. Sąd administracyjny stwierdził, że skoro przekazane budynki były towarami używanymi, to zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług to ich darowanie było zwolnione od zapłaty podatku VAT.
Powyższy wyrok w całości zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora izby Skarbowej w S.:
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 zwanej dalej p.p.s.a. temuż wyrokowi zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie ma zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a nie przepis art. 2 ust. 3 pkt 3b tejże ustawy.
W oparciu o ten zarzut wnoszący skargę kasacyjną domagał się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie uchylenia tegoż wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Skarżący domagał się także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przytoczył powody faktyczne i prawne jakimi kierowały się organy podatkowe przy wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej podkreślając, iż dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie miały postanowienia umowy z dnia 31 sierpnia 1999 r.
W skardze kasacyjnej podtrzymano stanowisko, iż w sprawie nie doszło do "darowizny", lecz wydania towaru w miejsce świadczenia pieniężnego, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b cytowanej ustawy, albowiem oceny konstrukcji stosunku prawnego dokonanego między spółką /dłużnikiem/, Agencją /wierzycielem/ i Gminą /osobą trzecią/ należy dokonać przez pryzmat art. 393 Kc /pactum in favorem tertii/. Umowa zawarta na korzyść osoby trzeciej stanowi w tym wypadku tylko zastrzeżenie dodane do innego stosunku zobowiązaniowego i jej rola polega na tym, że świadczenie należne wierzycielowi "przeadresowuje" się na osobę trzecią celem przyśpieszenia obrotu.
Skarżący ponadto argumentował, że w świetle art. 889 par. 1 Kc nie każde bezpłatne świadczenia może być uznane za darowiznę. Bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy nie może bowiem wynikać z żadnego stosunku zobowiązaniowego ani też z ustawy.
Z tej racji autor skargi kasacyjnej wywodził, że w niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, iż umowa z dnia 18 listopada 1999 r. jest umową zawartą w wykonaniu obowiązku umownego znajdującego swoje źródło w umowie spółki z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa w sprawie restrukturyzacji zadłużenia, co oznacza, iż kwestionowana przez organy umowa nie może zostać uznana za umowę darowizny i w konsekwencji nie było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej.
W takim stanie rzeczy Izba Skarbowa nie mogła się zgodzić ze stanowiskiem sądu administracyjnego wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, iż inicjatywa Agencji co do umowy darowizny na rzecz gminy nie ma wpływu na ocenę charakteru prawnego czynności darowizny.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie wywodząc, iż organ opierał się na błędnym zrozumieniu stanu faktycznego sprawy, albowiem w umowie z dnia 31 sierpnia 1999 r. nie ma mowy o obowiązku dokonania darowizny w zamian za zwolnienie z długu, a ponadto nie stwierdzono nieważności aktu notarialnego z dnia 18 listopada 1999 r. a tym samym nie było podstaw do zakwestionowania określonej w nim czynności jako darowizny.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Postawiony w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł doprowadzić do uwzględnienia tego środka odwoławczego.
Istotną cechą postępowania odwoławczego wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej o czym stanowi art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Zasada ta wyznacza kierunki kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu stwierdzenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub wad postępowania przed sądem administracyjnym i musi ograniczyć swoją uwagę wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie wypadków stwierdzenia nieważności postępowania /co w niniejszej sprawie nie zachodzi/.
Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, to dla dokonania oceny tego zarzuty przez Naczelny Sąd Administracyjny miarodajne jest stwierdzenie zaskarżonego wyroku, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie ma podstaw do kwestionowania czynności spółki z dnia 18 listopada 1999 r. jako darowizny a zwłaszcza nie ma podstaw do uznania, że czynność ta ukryła odpłatną czynność podatnika w postaci wydania towarów na rzecz gminy w miejsce świadczenia pieniężnego.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż dla każdego postępowania, w tym podatkowego, kluczowe znaczenie ma ustalenie pełnego i prawidłowego stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko w takim wypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony tego postępowania.
W rozpatrywanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną pozostaje w błędnym przekonaniu, iż stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest tożsamy ze stanem faktycznym przyjętym przez sąd administracyjny. Tymczasem zdaniem organu podatkowego zachowanie się Spółki przy zawieraniu aktu notarialnego pozostaje w bezpośrednim związku z postanowieniami umowy z dnia 31 sierpnia 1999 r. gdy chodziło o wypełnienie powinności nieodpłatnego przekazania nieruchomości. W opinii sądu ta okoliczność nie miała wpływu na ocenę charakteru prawnego czynności darowizny.
Tak więc w sprawie chodzi o zagadnienie oceny zebranego materiału dowodowego, co należy do sfery proceduralnej. Jeśli zatem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ to nie jest możliwe stwierdzenie, że podatnik dokonał czynności przewidzianej w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem w rozpatrywanej sprawie prawidłowe stosowanie prawa materialnego uzależnione było od ustaleń faktycznych.
Z tych więc względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.