Tezy
Przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Przy czym nieściągalność wierzytelności w powyższym przypadku uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy nastąpi jedna z przesłanek, wskazanych w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub gdy podatnik innymi dowodami uprawdopodobni nieściągalność wierzytelności, gdyż wyliczenie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wyczerpujące.
Dla prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest poczynienie, niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych w postaci uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 29 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja i Marii B. wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 marca 2004 r. I SA/Wr 2601/01 wydanego w sprawie ze skargi Andrzeja i Marii B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 12 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 12 lipca 2001 r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 11 grudnia 2000 r. w przedmiocie określenia Marii i Andrzejowi B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i równoczesnego określenia zaległości podatkowej za ten rok wraz z odsetkami za zwłokę. Izba podzieliła w całości stanowisko organu I instancji odnośnie odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów utworzonej przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą - Zakład Projektowania i Usług Teletechnicznych, rezerwy na pokrycie wierzytelności, wynikających z rozliczenia umowy, zawartej z firmą N. S.A., w kwocie 120.412,52 zł, albowiem w ramach postępowania dowodowego skarżący nie uprawdopodobnił w stopniu wystarczającym okoliczności nieściągalności tych wierzytelności. Organ nie uznał za wystarczające w powyższym zakresie dowodów z dokumentów, przedłożonych przez skarżącego w toku kontroli.
Ponadto organ podniósł, że uwzględnienie rezerwy w kosztach uzyskania przychodów nie było możliwe w sytuacji, gdy wierzytelność - co potwierdził skarżący - nie była należna. Kosztem uzyskania przychodu mogły być bowiem - zdaniem Izby Skarbowej - jedynie kwoty przychodów należnych, ale nieściągalnych.
Podtrzymano także stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie sposobu określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z kapitału, wskazując, że zakres działalności spółki komandytowej "B.", w której skarżący był komplementariuszem, nie obejmował udzielania pożyczek lub kredytów, a zatem należało, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia w oparciu o wskaźniki rynkowe, stosowane w danej miejscowości w dacie jego otrzymania. Izba nie podzieliła w tym zakresie twierdzenia skarżącego, że wysokość ustalonego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia winna być ustalona w wysokości 50 procent, ze względu na fakt pokrycia pozostałej części kosztów pożyczki własnymi udziałami skarżącego w spółce. Organ wskazał także na okoliczność, że w 1998 r. spółka "B." nie posiadała osobowości prawnej, ale stanowiła odrębny podmiot gospodarczy, a jej majątek należał
do wszystkich wspólników, a zatem użyczony kapitał dotyczył majątku całej spółki, nie zaś poszczególnych jej wspólników.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej według właściwości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, oraz uzupełniających pismach procesowych skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, podtrzymując zgłaszany w postępowaniu przed organami zarzut błędnej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także nadinterpretacji art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 3 marca 2004 r. oddalił skargę podzielając stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładni przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw jej wydania. Sąd stwierdził, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa warunki dla uznania rezerwy za koszt uzyskania przychodu, tj. uprzednie zarachowanie rezerwy w przychodach i uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, na pokrycie której utworzono przedmiotową rezerwę. Odnosząc się do podniesionego przez skarżących zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd w całości podzielił argumentację Izby Skarbowej, że w sprawie nie nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, gdyż nie wystąpił żaden z przypadków, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 cyt. ustawy, zaś stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do przyjęcia, że
skarżący uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności w inny sposób.
Sąd nie podzielił także drugiego z zarzutów skarżącego, dotyczącego nieprawidłowego określenia przez organ podatkowy przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z kapitału, uzyskanego ze spółki komandytowej "B." w formie nieoprocentowanej pożyczki. Podzielając stanowisko organów podatkowych, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wartość uzyskanych nieodpłatnych świadczeń mieściła się w pojęciu przychodów i została prawidłowo przyjęta do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Podobnie Sąd zgodził się z oceną Izby Skarbowej, dotyczącą twierdzenia skarżących, iż do ich przychodu powinno zostać zaliczone wyłącznie 50 procent obliczonego świadczenia, albowiem pozostała część kosztu pożyczki pokryta została własnymi udziałami, posiadanymi w spółce. W ocenie Sądu organ słusznie wskazał, że spółka komandytowa w 1998 r., mimo że nie posiadała osobowości prawnej, stanowiła odrębny podmiot gospodarczy, a jej majątek należał do wszystkich wspólników. Z tego też względu użyczony skarżącemu
kapitał dotyczył majątku całej spółki, a nie kapitału poszczególnych jej wspólników.
W ustawowym terminie pełnomocnik skarżących prawidłowo wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżającej wyrok w części. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i żądanie od podatników działań, wykraczających poza treść powyższego przepisu, oraz niewłaściwe zastosowanie nie mającego zastosowania w sprawie przepisu art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konkluzji skarżący wnosi o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego.
Za nieuzasadnione uznali skarżący stanowisko Sądu, zgodne z twierdzeniem organów podatkowych, że przed utworzeniem rezerwy powinni oni wykazać, iż przewidywane koszty procesu, związane z dochodzeniem należności, byłyby wyższe od ich kwoty. Taki wniosek organów przeczył - w ocenie skarżących - treści art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podjęli też polemikę ze stanowiskiem organów i Sądu w zakresie interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, twierdząc, że określone w nim pojęcie "rezerwy w koszty" nie jest tożsame z pojęciem "odpisanie w koszty", wskazane art. 23 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy. Skarżący stwierdzili ponadto, że posiadając i przedkładając w toku kontroli skarbowej wymienione dokumenty, w stopniu właściwym uprawdopodobnili nieściągalność wierzytelności.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.
Istotą rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w O. było nieuznanie za koszty uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności z powodu nieuprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności. Będący podstawą tego rozstrzygnięcia i stanowiący również podstawę zarzutu skargi kasacyjnej przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Przy czym nieściągalność wierzytelności w powyższym przypadku uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy nastąpi jedna z przesłanek, wskazanych w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub gdy
podatnik innymi dowodami uprawdopodobni nieściągalność wierzytelności, gdyż wyliczenie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wyczerpujące. Już chociażby pobieżna ocena przytoczonych przepisów wskazuje, że dla prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest poczynienie niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych w postaci uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. W sprawie jest oczywista rozbieżność na temat, czy wskazane przez skarżącego okoliczności uprawdopodobniają nieściągalność, czy też nie. W związku z tym należy zauważyć, że zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne /a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi/, to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2004
r., FSK 79/04/. Co więcej, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważone zarzutem naruszenia prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04/.
Tymczasem jak wynika ze skargi kasacyjnej, skarżący powołując się na konkretne dowody, twierdzą, że ich zdaniem w stopniu właściwym uprawdopodobniają one nieściągalność wierzytelności, a tym samym starają się narzucić własną, subiektywną ocenę zdarzeń faktycznych, co przy braku podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, jest niedopuszczalne. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Na powyższe wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy /por. wyrok SN z dnia 11 marca 1997 r. I PKN 58/97 - OSNP 1997 nr 22 poz. 436/.
Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną oddalił, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.