Tezy
Nieterminowe złożenie zeznania podatkowego, w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2003 r., nie pozbawiło małżonków prawa do wspólnego opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Waldemara K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 stycznia 2004 r. I SA/Łd 1793/02 wydanego w sprawie ze skargi Waldemara K. na decyzję Izby Skarbowej w Łodzi Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 24 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1/ uchyla zaskarżony wyrok 2/ uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 lipca 2002 r. (...) oraz decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 5 czerwca 2002 r. (...), (...).
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2004 r. I SA/Łd 1793/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Waldemara K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w S. z 24 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Mariola i Waldemar K., w dniu 2 maja 2002 r., czyli po upływie ustawowego terminu dla tej czynności, złożyli wspólne zeznania dla celów podatku dochodowego za 2001 r. W ocenie organów podatkowych ta okoliczność spowodowała utratę, przez małżonków K., prawa do łącznego opodatkowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że zgodnie z zasadą określoną w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ małżonkowie - co do zasady - podlegają odrębnemu opodatkowaniu osiąganych przez nich odchodów. Wyjątek przewidziany jest w art. 6 ust. 2 cytowanej ustawy; uzależnia wspólne opodatkowanie małżonków od istnienia między nimi wspólności majątkowej, pozostawanie w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy oraz złożenie stosownego wniosku wyrażonego we wspólnym zeznaniu rocznym.
Zgodnie z art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Jest to nieprzywracalny termin prawa materialnego, którego uchybienie powoduje niemożność realizowania uprawnienia uzależnionego od jego przekroczenia.
Nawiązując do treści skargi Sąd zauważył, że obowiązujące w stanie prawny mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisy nie przewidywały wycofania złożonej deklaracji podatkowej i dokonywania innego sposobu opodatkowania po terminie do składania zeznań podatkowych. Korzystanie z preferencyjnego obliczania podatku dochodowego dla małżonków zależało od swobodnej decyzji podatnika; było jego uprawnieniem a nie obowiązkiem; jego wybór musiał nastąpić w zgodzie z warunkami przewidzianymi przez ustawę. Zdaniem Sądu takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie, czego wyrazem był choćby wyrok z dnia 15 listopada 2001 r. I SA/Ka 1847/00.
Wreszcie, wobec treści zarzutu przedstawionego na rozprawie Sąd stwierdził, że nie było żadnych podstaw prawnych, aby interpretować zmianę przepisów i wejście w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 6 ust. 10 w ten sposób, aby przyjmować, że złożenie wniosku o łączne opodatkowanie małżonków po terminie wynikającym z art. 45 ust. 6 przed dniem znowelizowania ustawy /1 stycznia 2003 r./ zasługiwało na uwzględnienie.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Waldemar K., zaprezentowany przez pełnomocnika wykonującego zawód radcy prawnego, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to art. 6 ust. 2 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż warunkiem wspólnego rozliczenia się małżonków było złożenie wspólnego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu do 30 kwietnia następnego roku po roku podatkowym.
Autor skargi wskazał, iż nigdy nie kwestionował charakteru terminu 30.04. i nigdy nie występował o jego przywrócenie. WSA błędnie zinterpretował art. 6 ust. 2 i 8 ustawy i fakt wejścia w życie art. 6 ust. 10, w którym to przepisie ustawodawca wyraźnie zapisał, iż złożenie wniosku po dniu 30.04. pozbawia podatnika prawa do wspólnego opodatkowania się.
Zdaniem składającego kasację, wprowadzenie takiego dodatkowego warunku należało zinterpretować jedynie w taki sposób, iż w poprzednim stanie prawnym jedyne warunki wspólnego opodatkowania były określone w art. 6 ust. 2 i 8 ustawy, a w nich brakowało warunku terminowego złożenia zeznania.
Ustawodawca nie wymieniał innych kryteriów wyłączających możliwość łącznego opodatkowania małżonków.
Zakreślony w art. 45 ust. 1 ustawy termin jest terminem określającym, do którego dnia każdy podatnik ma złożyć zeznanie roczne, by nie narazić się na negatywne konsekwencje np. zastosowanie przepisów kodeksu karnego skarbowego. W żadnym przepisie zaś, ustawodawca nie wskazywał, iż taką negatywną konsekwencją dla podatnika była utrata prawa do wspólnego opodatkowania małżonków. Gdy okazało się, że ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek został on wprost zapisany w art. 6 ust. 10 ustawy.
Zdaniem składającego kasację twierdzenia Urzędu i Izby Skarbowej, potwierdzone wyrokiem WSA, o istnieniu dodatkowego kryterium tj. zachowanie określonego terminu, było pozbawione podstaw prawnych.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna była oczywiście zasadna.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zgodność z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego /decyzji wymiarowej/ dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
Wskazany przepis, cytowany zresztą zarówno przez strony postępowania jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowił, iż małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie. Ani ten przepis, ani pozostałe postanowienia ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., nie uzależniały możliwości skorzystania przez małżonków ze wspólnego opodatkowania od terminowego złożenia zeznania zawierającego wniosek o jakim mowa wyżej. Tego rodzaju warunku nie można było wyprowadzić z treści art. 45 ust. 1 ustawy. Ten przepis z kolei nakładał na podatników obowiązek składania zeznania o dochodzie i zakreślał termin do złożenia takiego zeznania na 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Upływ terminu nie zwalniał jednak podatnika z obowiązku złożenia zeznania; obowiązek ten dalej istniał tyle tylko, że jego nieterminowe wypełnienie było wykroczeniem w
rozumieniu kodeksu karnego- skarbowego, pociągającym za sobą określone sankcje z tej ustawy.
Ani z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani z postanowień ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie można było również wyprowadzić wniosku iżby małżonkowie, o których mowa w cytowanym art. 6 ust. 2 ustawy nie mogli skorygować wcześniej złożonego /złożonych przez każdego z nich/ indywidualnie zeznania, jeśli następnie doszli do przekonania, że wspólne opodatkowanie byłoby korzystniejsze. Osobom takim przysługiwało prawo żądania zwrotu ewentualnej nadpłaty podatku na podstawie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej.
O zasadności skargi przesądzała zmiana przepisów wprowadzona przez art. 1 pkt 6 lit. "b" ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182 ze zm./, polegająca na dodaniu do art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ust. 10 ograniczającego możliwość, m.in. łącznego opodatkowania małżonków do wniosku o łączne opodatkowanie w zeznaniu rocznym złożonym w terminie wskazanym w art. 45 ust. 1 ustawy.
Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i miała zastosowanie do dochodów /strat/ uzyskanych od tego dnia /podk. NSA/.
Wobec tak kategorycznego stwierdzenia ustawodawcy nie można było uznać, że zmiana przepisów miała charakter jedynie potwierdzający zasadność wcześniej stosowanej praktyki orzeczniczej, odnoszącej się do art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 pkt 1 lit. "a" i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w wyroku.