Tezy
Braki materialne skargi kasacyjnej nie mogą być uzupełniane po upływie terminu do wniesienia tego środka odwoławczego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bogny Ł.-D. i Macieja D. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 11 września 2003 r. I SA/Po 4748/01 wydanego w sprawie ze skargi Bogny Ł.-D. i Macieja D. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 23 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 - postanawia skargę odrzucić.
Uzasadnienie
W trybie określonym przez art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ działający w imieniu Bogny Ł.-D. i Macieja D. ich pełnomocnik wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 11 września 2003 r. I SA/Po 4748/01. Wyrokiem tym oddalono skargę podatników na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 23 listopada 2001 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego P.-Ś. z dnia 10 sierpnia 2001 r., określającą małżonkom Bognie Ł.-D. i Maciejowi D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 944.659,20 zł, zaległość podatkową w wysokości 2.140 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 250,30 zł.
W uzasadnieniu decyzji Izba wyjaśniła, iż w złożonym wspólnym zeznaniu podatkowym za 2000 r. - Maciej D. od dochodu wykazanego w wysokości 2.817.797,45 zł odliczył m.in. darowizny w łącznej kwocie 1.100.000 zł przekazane na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą /w wysokości 840.000 zł/ i na pokrycie kosztów działalności duszpasterskiej dwóch parafii /w wysokości 260.000 zł/.
Urząd Skarbowy zakwestionował dokonane przez podatnika odliczenie darowizn wynoszące 39,04 procent uzyskanego przez Macieja D. dochodu. Zdaniem organu w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy bezzasadne są odliczenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą przekraczających 10 procent uzyskanego dochodu, a zatem w rozpoznawanej sprawie limit darowizn stanowi kwota 276.779,74 zł. Dlatego określił małżonkom D. inne, niż wynikające z zeznania, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.
Ustosunkowując się do zarzutów odwołania w kwestii błędnej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ w związku z przyjęciem 10 procent limitu odliczeń darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą na rzecz kościelnych osób prawnych izba skarbowa wyjaśniła, iż przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją kompletną i jednoznaczną, oraz ze względu na autonomiczność prawa podatkowego brak jest podstaw do stosowania innych przepisów. W latach 1992-1994 zapis 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że darowizny na cele wymienione w tej ustawie odlicza się w wysokości 10 procent dochodu lub bez kwotowego ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw. Dlatego do końca 1994 r. osoby fizyczne mogły odliczać od dochodu darowizny na cele
kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej w wysokości faktycznie dokonanej z uwagi na zapis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Jednakże ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono istotną zmianę w zakresie odliczeń darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze, w tym i na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, jedynie w wysokości 10 procent dochodu.
Wynika to bezpośrednio z treści dokonanej zmiany polegającej na wyłączeniu możliwości odliczenia darowizny bez kwotowego ograniczenia, jeżeli to wynika z odrębnych ustaw.
W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę podatników Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na ewolucje wzajemnej relacji omawianych przepisów. W latach 1992-1994 przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwiał m.in. odliczenie darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą według następujących reguł - nie więcej niż 10 procent dochodu lub bez ograniczeń, jeżeli wynika to z obowiązujących ustaw. W owym czasie takimi odrębnymi ustawami były m.in. art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ i art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego /Dz.U. nr 66 poz. 287 ze zm./.
Od dnia 1 stycznia 1995 r., zgodnie z ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25 ze zm./ wprowadzono w ustawie podatkowej istotną zmianę w zakresie odliczeń darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą. Od tej daty z treści art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych usunięto odesłanie do ustaw szczególnych.
Oznacza to, że darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą dokonane po dniu 1 stycznia 1995 r. - zgodnie z regułą interpretacyjną "lex posteriori derogat priori" - podlegają odliczeniu od dochodu tylko w wysokości 10 procent dochodu darczyńcy.
Zdaniem składu sądzącego nie istnieje kolizja i niespójność pomiędzy ustawą podatkową a ustawami regulującymi stosunek państwa do kościołów i związków wyznaniowych. Zgodnie bowiem z Ordynacją podatkową obowiązki podatkowe ustalają ustawy podatkowe. Ustawami podatkowymi są ustawy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych oraz podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Natomiast przepisami prawa podatkowego są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, a także wydane na ich podstawie akty wykonawcze /art. 3 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej/. Również zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe /art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Taką ustawą jest właśnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i rzeczą ustawodawcy podatkowego jest nie tylko ustanowienie ale zmiana czy zniesienie przywileju podatkowego szczególnie
wtedy, gdy wprowadza się do polskiego systemu prawnego nowy powszechny podatek dochodowy, a powszechność i równość płacenia podatków czyni się zasadami konstytucyjnymi. Dlatego przy darowiznach na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej.
W skardze kasacyjnej zamieszczony został wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w sprawie w wysokości 600 zł.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jest samodzielną normą prawną regulującą kwestię odliczenia od dochodu darowizn - innych aniżeli te wykazane w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie autora tej skargi w prawie polskim nie istnieje zasada prymatu ustaw podatkowych, na jakiej oparte jest kwestionowane orzeczenie.
Zarzucono wyrokowi NSA naruszenie zasad zaufania obywatela do Państwa i jego organów oraz zasadę równości obywateli wobec prawa, a to z uwagi na indywidualne niezastosowanie się do urzędowej interpretacji art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej przez Ministerstwo Finansów.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o odrzucenie, ewentualnie oddalenie skargi kasacyjnej.
W dniu 9 czerwca 2004 r. pełnomocnik skarżących nadał w urzędzie pocztowym pismo procesowe datowane 8 czerwca 2004 r. precyzujące żądanie oraz podstawy skargi kasacyjnej, w którym wnosił o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu administracji oraz zasądzenie od tego organu kosztów postępowania. Żądanie skargi kasacyjnej oparł na zarzucie naruszenia:
1/ przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania darowizn, poprzez jego zastosowanie do określenia wysokości należnego limitu odliczeń od dochodu,
2/ przepisów: art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania darowizn oraz art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu pierwszeństwa przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3/ art. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tego przepisu i naruszenie podstawowej zasady państwa prawa, tj. zasady pewności obywatela co do treści obowiązującego prawa oraz jego stosowania przez organy państwa,
4/ art. 32 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i dopuszczenie do nierównej sytuacji prawnej podatnika w stosunku do sytuacji podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu małżonków D. nie mogła stać się podstawą do merytorycznej kontroli wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 11 września 2003 r. /I SA/Po 4748/01/. W kwestii powyższej Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., który w odpowiedzi na skargę kasacyjną jako główny zamieścił wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej.
Zakres kontroli orzeczenia zaskarżonego skargą kasacyjną wyznaczają granice skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej ustawą o postępowaniu/. Zasada związania Sądu II instancji wnioskami skargi oraz podstawami zaskarżenia czyni z tego środka odwoławczego środek prawny wysoce sformalizowany.
Zgodnie z art. 173 par. 1 ustawy o postępowaniu skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje od wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny. Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, w terminie do 31 marca 2004 r. strona mogła wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została wniesiona w oparciu o przepis art. 101 cyt. ustawy - Przepisy wprowadzające.
W myśl art. 174 ustawy o postępowaniu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z omówionych przepisów wynika wprost, że podstawową przesłanką dopuszczalności skargi kasacyjnej jest skierowanie jej przeciwko orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego lub w okresie przejściowym Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Nadto, zgodnie z art. 176 ustawy o postępowaniu, skarga kasacyjna winna spełniać wymogi formalne przypisane dla pisma w postępowaniu sądowym /określone w art. 46, z obowiązkiem dołączenia odpisów pisma strony i odpisów załączników dla doręczenia ich stronom - art. 47/ oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Tak więc przepis art. 176 ustawy o postępowaniu przewiduje dla skargi kasacyjnej ogólne wymogi każdego pisma strony w postępowaniu sądowym i wymogi szczególne przypisane tylko dla skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 49 w związku z art. 193 ustawy o postępowaniu, formalne braki skargi kasacyjnej w części warunków, jakim winno odpowiadać pismo w postępowaniu sądowym, a określone w art. 46 i art. 47 ustawy o postępowaniu mogą zostać uzupełnione. Natomiast merytoryczne wymogi przewidziane w
art. 176 ustawy o postępowaniu tylko dla skargi kasacyjnej, stanowiące o jej istocie, nie mogą podlegać uzupełnieniu. Wynika to z brzmienia powołanego art. 183 ustawy o postępowaniu, w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej /poza braną z urzędu pod rozwagę kwestią nieważności postępowania/ i oznacza związanie Sądu przytoczoną w skardze podstawą kasacyjną oraz możliwość uwzględnienia skargi tylko w granicach wniosku w niej zawartego, tj. o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Podstawa skargi kasacyjnej winna zaś zawierać jurydyczne uzasadnienie przez wskazanie, na czym polegało naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania. Braki skargi kasacyjnej w tym zakresie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie sprawy. Wymogi skargi kasacyjnej wymienione w art. 176 ustawy o postępowaniu po spójniku "oraz" stanowią elementy konstrukcyjne skargi. Brak
któregokolwiek z nich powoduje, iż kasacja jest dotknięta brakiem istotnym i nienaprawialnym w trybie właściwym do usuwania braków formalnych. W związku z tym podlega odrzuceniu a limine jako niedopuszczalna.
W powyższej kwestii w pełni przystawalne jest orzecznictwo Sądu Najwyższego odnoszące się do art. 393[3] Kpc - patrz przykładowo postanowienie z dnia 12 grudnia 2000 r. V CKN 1780/00 /OSNC 2001 nr 3 poz. 52/, postanowienie z dnia 6 grudnia 1996 r. II UKN 24/96 /OSNAPU 1997 nr 13 poz. 242/.
Trzeba również podkreślić, że z woli ustawodawcy - art. 175 par. 1 i par. 3 pkt 1 ustawy o postępowaniu - skarga kasacyjna powinna być sporządzona przez adwokata lub radcę prawnego, zaś w sprawach obowiązków podatkowych może być sporządzona także przez doradcę podatkowego, a więc pełnomocników z profesjonalną znajomością przepisów prawa materialnego i procesowego. Zatem należy oczekiwać, że winna być zredagowana co najmniej zgodnie z bezwzględnie wiążącymi wymogami art. 176 ustawy o postępowaniu i nie stwarzać wątpliwości interpretacyjnych, bowiem nie jest dopuszczalna wykładnia Sądu tak co do zakresu zaskarżenia jak i kierunku orzekania.
Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera wyodrębnionych i sklasyfikowanych podstaw kasacyjnych obejmujących wskazanie, jakiego rodzaju naruszenie prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną zarzucają oraz jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie przepisów postępowania. Sąd II instancji nie może domniemywać podstaw kasacyjnych i wyinterpretować je z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej.
Powyższe wady skargi kasacyjnej dostrzegł jej autor wnosząc pismo procesowe z dnia 8 czerwca 2004 r. Zamieszczone tam podstawy kasacji nie mogły być uznane jako skuteczne uzupełnienie skargi kasacyjnej z uwagi na wniesienie ich po terminie. Termin do złożenia skargi kasacyjnej w trybie szczególnym przewidzianym przez art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające (...) /cyt. wyżej/ upłynął 31 marca 2004 r., podczas gdy pismo zawierające podstawy skargi kasacyjnej nadane zostało w urzędzie pocztowym 8 czerwca 2004 r. Co do braku możliwości uzupełnienia wymogów materialnych kasacji w tego rodzaju sytuacji wypowiadał się wielokrotnie Sąd Najwyższy /patrz orzeczenia z dnia 27 lutego 2001 r. I PKN 257/00 - OSNAPU 2002 nr 22 poz. 541 oraz z dnia 4 kwietnia 2000 V CKN 4/00 - OSNC 2000 nr 9 poz. 163/.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle nieusuwalnych istotnych braków skargi kasacyjnej, określonych w art. 176 ustawy o postępowaniu po wyrazie "oraz" skarga kasacyjna jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, na zasadzie art. 178 w związku z art. 193 i art. 90 par. 2 ustawy o postępowaniu, jak w sentencji postanowienia.