Tezy
Użyty w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Przy czym wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Mariana M. i Prokuratora Krajowego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 9 października 2002 r. I SA/Wr 1225/00 w sprawie ze skargi Ewy i Mariana M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 24 marca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok - oddala skargi kasacyjne.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę Ewy i Mariana małżonków M. na decyzję Ewy i Mariana małżonków M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 24 marca 2000 r. (...) dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok.
Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie Import-Eksport, Hurt-Detal "M." z siedzibą w O., której właścicielem jest Marian M., określony został należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r., zaległość podatkowa oraz należne odsetki za zwłokę, naliczone na dzień wydania decyzji /decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 czerwca 1999 r. (...) adresowana do Ewy i Mariana M./.
Decyzja ta wydana została z uwagi na stwierdzenie przez kontrolującego, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej importowanych części samochodowych. W ocenie kontrolującego niezasadne było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu niezapłaconych wydatków z tytułu świadczeń za usługi finansowe, wynikających z rachunków wystawionych w 1997 r. przez firmę ITM w Niemczech dla firmy "M.".
Wydatki te, zdaniem kontrolującego, były w istocie odsetkami od realizowanych przez firmę niemiecką płatności za finansowanie dostaw towarów dla firmy "M.", a fakt nieuregulowania przedłożonych rachunków do 31 grudnia 1997 r., uprawniał do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu dopiero w dacie ich zapłacenia, a więc w 1998 r.
Od decyzji tej podatnicy odwołali się, kwestionując zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu w 1997 r. wydatków poniesionych w tymże roku, lecz faktycznie zapłaconych w 1998 r., co wynikało z treści kontraktu o dostawy towarów zawartego przez firmę "M." z niemiecką firmą ITM. Na mocy tego kontraktu firma polska korzystała z kredytu zaciągniętego przez firmę niemiecką na zakup części samochodowych płacąc firmie niemieckiej - rachunki za obsługę finansową, po otrzymaniu towarów i rachunków.
Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję podzielając pogląd, że wydatki na rzecz firmy ITM dotyczące roku 1997, lecz poniesione w 1998 r. miały charakter odsetek i jako takie - w myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu w dacie ich zapłacenia, a więc w 1998 r. Za taką oceną przemawiały, zdaniem Izby Skarbowej, postanowienia kontraktu o finansowaniu dostaw. Mianowicie, firma ITM zobowiązała się:
1/ dostarczać towar skarżącemu,
2/ udzielać skarżącemu wydłużonych terminów płatności za dostawy,
3/ finansować poszczególne dostawy z kredytów zaciągniętych w bankach niemieckich lub ze środków pozyskanych z innych źródeł.
Natomiast podatnik zobowiązał się korzystać z wydłużonych terminów płatności, jak z kredytu i ponosić koszty związane z finansowaniem przez ITM dostaw, w zryczałtowanej wysokości uzależnionej od okresu, w którym skarżący korzystał z kredytu ITM /10 procent - przy sześciomiesięcznym okresie korzystania, 15 procent - przy dziesięciomiesięcznym okresie/.
Te postanowienia, a także okoliczność, że firma podatnika regulowała należności za otrzymany od dostawców towar za pośrednictwem firmy ITM, potwierdziły - według Izby Skarbowej - że firma ITM udzielała firmie "M." tzw. kredytu towarowego, od którego pobierała stosowne opłaty, nazywane wprawdzie przez strony kontraktu kosztami finansowymi, ale w istocie - będące należnymi do zapłaty odsetkami.
Na tę decyzję oboje podatnicy wnieśli skargę od Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnosząc o uchylenie decyzji.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący Marian M. nie zaciągał żadnych kredytów i pożyczek, w związku z tym nie płacił odsetek od pożyczek /kredytów/, zaś fakt korzystania z kredytu zaciągniętego przez inną osobę nie czyni z korzystającego kredytobiorcy. Natomiast korzystanie, jak w tym przypadku, z wydłużonych terminów płatności "jak z kredytu" nie jest realizacją umowy kredytu. W polskim prawie podatkowym nie ma przepisów, które pozwalałyby traktować wydłużony termin płatności z tytułu sprzedaży usług jak kredyt.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację, że zakwestionowane w toku kontroli koszty są ściśle związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością, jednak o ich uznaniu za koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego, decyduje moment ich poniesienia. W niniejszej sprawie wydatki wskazane przez skarżącego /w 1997 r. było to 9 rachunków (...), wystawionych przez firmę ITM/ uznane zostały za odsetki od zobowiązań, a te dopiero w dacie ich zapłacenia stają się kosztami uzyskania przychodu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W sprawie nie są w zasadzie kwestionowane ustalenia faktyczne.
Spór dotyczy wyłącznie odmowy zaliczenia w 1997 roku przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów wydatków skarżącego w kwocie 110.706,13 zł z tytułu usług finansowych związanych z kredytowaniem dostaw towarów przez firmę ITM spółkę z o. o. w Niemczech. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego między stronami zagadnienia ma przede wszystkim wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodów, a nie zaprezentowana przez Izbę Skarbową kwalifikacja charakteru kosztu poniesionego przez podatnika. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie, albowiem możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego ma bezpośredni wpływ na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym do osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, wedle której kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wskazanej ustawy. Normatywne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, iż ustawodawca w podatku dochodowym nie posługuje się kategorią kosztów działalności jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Wprawdzie ustawodawca definiując koszty uzyskania przychodów nie określił rozpiętości czasowej pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem, lecz użyty w przepisie art. 22 ust. 1 powołanej wyżej ustawy zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne
jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Przy czym wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku. Koszt jest więc związany z wydatkiem. Potrącalność kosztów w czasie znajduje swoje uregulowanie w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten ustanawia ogólną regułę, w myśl której koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.
Od tej ogólnej zasady ustawodawca przewiduje wyjątki, a mianowicie u podatników prowadzących księgi rachunkowe i podatkowe księgi przychodów i rozchodów, koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Oznacza to, iż są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego oraz koszty uzyskania przychodów jeszcze nie poniesione faktycznie, lecz zgodnie z obowiązującymi przepisami już zaksięgowane, pod tymże wszakże warunkiem, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Wskazać jednak trzeba, iż omawiany przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodu, a reguluje jedynie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodu. Analizując zatem w kontekście postanowień kontraktu zawartego w dniu 12 stycznia 1993 r. między firmą skarżącego a
niemiecką spółką z o.o. ITM o finansowanie dostaw, wydatki wynikające z wystawionych przez niemiecką firmę rachunków (...) na łączną kwotę 198.235,69 zł, stwierdzić należy, iż niewątpliwie wydatki te miały bezpośredni związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.
Wymaga jednak podkreślenia, iż organy podatkowe obu instancji nie zakwestionowały spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w ogóle, lecz tylko jako koszty uzyskania przychodu osiąganego w danym roku podatkowym. Przyznał bowiem organ odwoławczy rację podatnikowi, iż "kwestionowane wydatki ściśle związane są z prowadzoną działalnością, stanowiąc koszty jej funkcjonowania, jednak o uznaniu tych wydatków za koszt uzyskania istotne znaczenia ma moment ich poniesienia" (...). Nie jest bowiem możliwe ich potrącenie w roku, w którym ich nie poniesiono. Skoro koszty obsługi finansowej, o których mowa w sprawie, nie zostały uiszczone w danym roku podatkowym, którego to faktu podatnik nie kwestionował, to nie są one kosztem faktycznie poniesionym. Nie można więc uznać za koszt uzyskania przychodu kosztów obsługi finansowej należnych kontrahentowi w danym roku podatkowym, lecz nie zapłaconych. Dopiero w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie dany wydatek, wykaże jego związek z prowadzoną działalnością, a
następnie przedstawi dowód poniesienia tegoż wydatku ma prawo do uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu.
W rozpoznawanej sprawie, podatnik spełnił zaledwie jeden z wymienionych wyżej warunków, a mianowicie wykazał tylko, iż koszty obsługi finansowej niewątpliwie pozostają w związku z przychodem. Zaś zakwestionowane rachunki wskazują tylko na obciążający skarżącego obowiązek zapłaty należności wynikających z nich, natomiast nie potwierdzają zapłaty tych należności na jakie opiewają. Dążenie zatem podatnika do uznania wydatków faktycznie nie poniesionych w 1997 roku za koszty uzyskania przychodów należy uznać za nieuzasadnione prawnie. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej wynika, iż podatnik uregulował należności wynikające z zakwestionowanych rachunków w latach 1998 i 1999, to zgodnie z powołanymi wyżej unormowaniami mogły być one uwzględnione w kosztach tego roku, w którym zostały zapłacone. W świetle powyższych wywodów jako zbędną i nie mającą wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie, należy ocenić polemikę prowadzoną z podatnikiem przez organy orzekające w analizowanej sprawie na temat kwalifikacji
kosztów obsługi finansowej dostaw jako odsetek. Marginalnie jedynie stwierdzić należy, iż nieuprawnione jest stanowisko organów podatkowych przypisujące charakter odsetek obciążającym podatnika kosztom związanym z obsługą zobowiązań zaciąganych przez niemiecką spółkę z tytułu dostaw realizowanych na rzecz firmy skarżącego. Ma bowiem rację strona skarżąca, iż skoro nie ona, lecz inny podmiot zaciągał kredyt, to odsetki od kredytu nie mogły być jej kosztem podatkowym. Natomiast zobowiązując się do ponoszenia ciężarów kredytów i pożyczek zaciąganych przez spółkę ITM podatnik ponosił świadczenia finansowe, których podstawę obliczenia stanowiła wysokość dostaw wynikająca z faktur, co wprost wynika z par. 3 i par. 6 pkt a zawartego kontraktu o finansowanie dostaw.
Natomiast koszty finansowe obciążające podatnika nie obejmowały wyłącznie odsetek /prowizji/ od kredytu, ale również inne koszty, o czym mowa w par. 5 zawartego kontraktu. Przewidziane umową z dnia 12 stycznia 1993 roku świadczenia finansowe, które ponosiła firma skarżącego na rzecz firmy niemieckiej stanowiły więc wynagrodzenie za wykonywane przez niemiecką spółkę ITM pośrednictwo w dostawach towarów, których płatnikiem była ta spółka. Odmienna kwalifikacja kosztów obsługi finansowej przyjęta przez organy podatkowe nie miała jednak - z przyczyn wywiedzionych wyżej-wpływu na wynik rozstrzygnięcia, co obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do oddalenia skargi po myśli art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wnieśli: Prokurator Krajowy oraz Marian M. - w trybie przewidzianym w art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawą Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Obaj skarżący wskazali jako podstawy skarg kasacyjnych naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Jedynie w odniesieniu do cyt. wyżej art. 24 ust. 4 skarżący Marian M. zarzucił Sądowi jego błędną wykładnię.
Prokurator Krajowy uzasadnił skargę kasacyjną następująco:
Przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowił podstawową zasadę, zgodnie z którą, koszty uzyskania przychodów są potrącane w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. To ogólne sformułowanie w stosunku do podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/ zostało uszczegółowione w dalszych ustępach wymienionego przepisu, które stanowią, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne w roku podatkowym, którego dotyczyły, co oznacza, że mogą to być również:
- koszty poniesione w danym roku i związane z przychodami tego właśnie roku oraz
- koszty poniesione w latach poprzednich, ale dotyczące przychodów danego roku oraz
- ściśle określone - do rodzaju i kwoty - koszty które zostały zarachowane, chociaż ich faktycznie nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku.
W mniejszej sprawie Sąd orzekający pominął fakt, że skarżący należy do podatników o których mowa w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że zarachował on w 1997 r. koszty uzyskania przychodów wynikające z kontraktu o finansowanie dostaw, po otrzymaniu dostawy części samochodowych, z chwilą otrzymania rachunku od kontrahenta. W 1997 r. skarżący otrzymał 9 rachunków. Każdy z tych rachunków zawierał określenie rodzaju i kwoty należności oraz określenie dostawy, której dotyczyły. Otrzymanie towaru i rachunków z tytułu kontraktu o finansowanie dostaw nastąpiło w 1997 r., natomiast zapłaty należności z tych rachunków skarżący dokonał w 1998 r. Jego zachowanie było uprawnione w świetle art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i znalazło potwierdzenie w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, który stanowi: "w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie
osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty".
Analiza wymienionych przepisów uprawnia do twierdzenia, że dopuszczalne jest potrącenie kosztów uzyskania przychodu, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze faktycznie podatnik ich nie poniósł. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopuszczalne jest tylko potrącenie takich kosztów, które podatnik faktycznie poniósł. Takie rozumienie art. 22 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pominięcie treści art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, narusza wymienione przepisy.
Podobną argumentacją posłużył się skarżący Marian M. powołując się nadto na poglądy wyrażone przez autorów Komentarzy do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Prokurator Krajowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.
Skarżący Marian M. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz rozstrzygnięcie o kosztach procesu za wszystkie instancje.
Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie obydwu skarg i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Odnosząc się do argumentów skarżących Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się, że zasada memoriałowa dotycząca potrącalności kosztów jest stosowana - wobec podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/ i głosi, że poniesione koszty są potrącalne w tym roku, w którym przychód wystąpił albo powinien był wystąpić, niezależnie od tego w którym roku poniesiono koszt. Zasada memoriałowa co do zasady dotyczy zatem kosztów już poniesionych. Zgodnie z tą zasadą decydujące znaczenie dla roku potrącenia kosztów ma to kiedy wystąpił przychód albo powinien był wystąpić - takie stanowisko reprezentowane jest przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 28 września 2001 r. III SA 1078/00 /nie publ./ i z dnia 16 marca 2001 r. I SA/Kr 208/99 /nie publ./. Zgodnie z zasadą memoriałową - wyjątkowo do kosztów danego roku podatkowego mogą być zaliczone również koszty zarachowane, ale jeszcze nie poniesione. Dotyczy to określonych co do rodzaju i kwoty kosztów uzyskania które - jak to miało miejsce w niniejszej
sprawie - zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono pod warunkiem jednak, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.
Omawiając zaistniałą w tym przypadku kwestię sporną należy podnieść, że zarówno charakter zakwestionowanych w firmie "M." wydatków jak też dowody wskazujące na obciążenie nimi skarżącego nie pozwalają jednoznacznie ustalić czy wydatki te wiązały się ściśle z identyfikowanym konkretnie osiągniętym przychodem. Wydatki te - jak stwierdził organ I i II instancji - bezspornie pozostają w związku z działalnością ww. firmy i uzyskiwanymi przez nią przychodami, jednakże nie można ich wprost powiązać z konkretnym wystąpieniem przychodu.
A skoro tak to nie jest możliwe również jednoznaczne ustalenie czy w roku podatkowym 1997 nastąpił przychód uzasadniający potrącenie przedmiotowych kosztów. /wyroki NSA z dnia: 18 lipca 1997 r. I SA/Wr 1928/96 i 29 czerwca 2001 r. I SA/Gd 14/99/.
W świetle powyższego zasada wynikająca z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym (...), zgodnie z którą u podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/ koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, nie może mieć - wbrew twierdzeniu skarżących bezpośrednio zastosowania w odniesieniu do spornych wydatków, których charakter oraz dowody, wskazujące tylko na obowiązek ich poniesienia bez wskazania terminów zapłaty nie - pozwala na powiązanie w czasie tych wydatków z konkretnymi przychodami firmy "M.". A skoro tak, to - winny zostać potrącone w tym roku którego faktycznie dotyczą, tj. w roku ich poniesienia, a nie w roku zarachowania. Pozostaje to - w ocenie tut. organu - w logicznym związku z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej, według którego o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt jego poniesienia. Podobne stanowisko zajął NSA w skarżonym wyroku. Stąd też dążenie skarżącego do uznania wyłączonych z kosztów
kwot nie zapłaconych w 1997 r. za koszty uzyskania przychodów ww. firmy należy uznać za nieuzasadnione prawnie.
Za słusznością takiego stanowiska przemawia to, że z zakwestionowanych rachunków na łączną wartość 198.235.19 zł wynika obciążający skarżącego obowiązek zapłaty należności z nich wynikających. Natomiast w żadnej mierze nie wynika z nich jakiej konkretnie dostawy towarów dotyczą, jakie wynikają z tytułu tych dostaw terminy płatności, a także nie potwierdzają dokonania w 1997 roku zapłaty należności na jakie opiewają. Tymczasem zgodnie z postanowieniami par. 6 pkt c "Kontraktu o finansowanie dostaw" każdy z rachunków obciążających firmę "M." kosztami obsługi finansowej wymienionymi w par. 5 umowy, w tym także kwestionowanych przez organ I i II instancji, winien zawierać powyższe informacje, mianowicie identyfikujące konkretną dostawę towarów handlowych, z naliczonymi kosztami obsługi finansowej. Dodatkowo - jak postanowiły strony Kontraktu - w celu poprawnej kontroli naliczanych kosztów finansowych /10 procent lub 15 procent/, ITM będzie się każdorazowo powoływał na faktury dostaw wskazując ich numery i daty.
Z załączonych do akt sprawy dowodów w postaci rachunków wystawionych przez ITM wynika, że postanowienia Kontraktu we wskazanym zakresie nie były przestrzegane. W żadnym z zakwestionowanych dowodów spółka niemiecka nie zamieściła informacji o terminach płatności zobowiązań, numerze i dacie faktury dotyczącej dostawy towarów z którą wiązały się obciążające "M." koszty obsługi finansowej. W tym stanie rzeczy zasada memoriałowa wynikająca z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym (...) - zdaniem tut. organu nie może mieć zastosowania. W związku z powyższym wydatki te winny być potrącone w roku ich faktycznego poniesienia, tj. w roku 1998 i 1999.
Zasadność zarachowania w koszty uzyskania przychodów spornych wydatków - w kontekście powyższych wywodów - nie wynika również z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości na którą skarżący powołał się, twierdząc iż w sprawie ma zastosowanie zasada memoriałowa.
W świetle przedstawionych okoliczności - z uwzględnieniem zakresu kognicji NSA /art. 22 ustawy o NSA/ - skarżony wyrok Sądu jest prawidłowy, stąd wniosek o jego uchylenie jest bezzasadny.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie mimo trafności niektórych zamieszczonych w nich wywodów.
Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego od lat wywołują spory i to na tle obydwu ustaw o podatkach dochodowych /od osób fizycznych oraz od osób prawnych/ zawierających identyczne unormowania /por. art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
Jest to przede wszystkim wywołane nieudolną i zawiłą redakcję obu przepisów /por. S. Gruszczyński "Podatek dochodowy od osób prawnych" - praca zbiorowa Wyd. "Unimex" Wrocław 2004 str. 334 i n. a także S. Brzeszczyńska "Rok, którego dotyczą koszty" Monitor Podatkowy 2002 nr 4 str. 9 i n./ wymagających dla odczytania ich treści niełatwych zabiegów interpretacyjnych. W literaturze przedmiotu sformułowano nawet krańcowy pogląd, że "ich brzmienie oraz przyjęte sposoby interpretacji czynią całą konstrukcję kosztów uzyskania przychodów niestosowalną" /tak E. Sokołowska i E. Mazur "Zasada współmierności przychodów i kosztów" Monitor Podatkowy 2004 nr 1 str. 21 i n./.
Tak jednak nie jest, chociaż teza zawarta w zaskarżonym wyroku (...), w myśl której nie można uznać za koszt uzyskania przychodu kosztów jeszcze nie zapłaconych zdaje się potwierdzać powyższy pogląd. Teza ta pozostaje w sprzeczności z par. 5 omawianego przepisu /po słowie oraz/ którego treść Sąd, bez wskazania numeracji, przytoczył na str. 5 uzasadnienia wyroku. A ten właśnie - a nie ust. 4 - przepis reguluje kwestię "potrącalności kosztów w czasie" przez takich, jak skarżący, podatników /prowadzących księgi rachunkowe/.
Wobec tych podatników wprowadzono zasadę: koszty uzyskania przychodów można potrącić tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, niezależnie od roku, w którym poniesiono wydatek, będący takim kosztem /w tym, w poprzednim /- ich/ czy następnym /- ych/ roku podatkowym/.
Wątpliwość, czy określenia "dotyczą" /roku/ odnosi się do kosztów czy przychodów rozwiewa wyjaśnienie nie powyższej zasady zamieszczone po skrócie "tj." Obejmuje ono dwie sytuacje:
pierwszą - gdy wydatek ma miejsce w latach poprzedzających rok, w którym nastąpi potrącenie przychodu,
drugą - gdy koszt uzyskania przychodu zostanie potrącony w roku, który poprzedza dokonanie wydatku.
W stanie faktycznym sprawy rozważeniu podlegała jedynie druga sytuacja.
Możliwość wcześniejszego /przed poniesieniem wydatku/ odliczenia kosztu wymaga spełnienia trzech przesłanek:
1/ koszt uzyskania przychodu dotyczy roku w którym jest potrącany
2/ koszt jest określony co do rodzaju i kwoty
3/ koszt jest zarachowany /por. H. Litwińczuk "Prawo podatkowe przedsiębiorców" Wyd. "K i K" W-wa 2001 str. 115/.
Nie było kwestionowane przez organy obu instancji spełnienie warunków opisanych w pkt 2 i 3.
Natomiast, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, niewłaściwe wykonanie par. 6 umowy z firmą ITM /brak informacji identyfikującej dostawę w rachunkach obciążających "M."/ nie pozwoliło na ustalenie, że zarachowane koszty dotyczą /odnoszą się do/ przychodów roku, w którym potrącenie kosztów nastąpiło. Zwrócił na to uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną Mariana M.
Żadna ze skarg kasacyjnych nie powołuje się na drugą z podstaw przewidzianych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie dotyczącym ustaleń faktycznych, których prawidłowość podlegała również ocenie Sądu.
Zatem niemożność ustalenia, że w 1997 r. wystąpiły przychody /otrzymane albo należne/ do których odnosiłyby się zakwestionowane koszty, sprawia że zastosowanie ma reguła ogólna: koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w obydwu podatkach dochodowych /por. wyroki z dnia: 11 kwietnia 1998 r. I SA/Ka 1242/96 - Podatki w orzecznictwie W-wa 1998, 11 kwietnia 1996 r. SA/Sz 1924/95 - POP 1998 nr 3 poz. 103 i wiele innych/. Pogląd ten znalazł również aprobatę w piśmiennictwie /por. J. Marciniuk "Podatek dochodowy od osób prawnych" Rok 2003 Wyd.CH Beck str. 259 por. także I. Ożóg "Koszty w czasie" w Poradniku Podatnika Wyd. Wiedza i Praktyka/.
Poglądy, które legły u podstaw skarg kasacyjnych jak i wyważone w niektórych /odosobnionych/ publikacjach /S. Brzeszczyńska oraz Ł. Sokołowska - Łukasz Mazur - op. cit./ nie uzasadniają odstępstwa od utrwalonej linii orzecznictwa opartej na gramatycznej /językowej/ wykładni art. 22 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ustawa o rachunkowości nie należy do ustaw podatkowych /art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Jej art. 6 nie miał zatem zastosowania w nin. sprawie wobec czego zarzut jego naruszenia należało uznać za chybiony.
Reasumując - stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok mimo błędnego /o czym była mowa wyżej/ uzasadnienia odpowiada prawu co powoduje, że obie skargi kasacyjne należało oddalić.
O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.