Tezy
Od 1 stycznia 1995 r. podatnicy mieli prawo do odliczania darowizn kościelnych tylko w granicach limitu przewidzianego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kemala Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2004 r. I SA/Po 153/02 w sprawie ze skargi Kemala Y. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. Ośrodek Zamiejscowy w G.-W. z dnia 6 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę podatnika na decyzję Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6 września 2001 r., którą określono podatnikowi wyższą - od zeznanej - wysokość zobowiązania podatkowego oraz zaległość podatkową w kwocie 14.452 zł.
Okoliczności faktyczne sprawy były niesporne. Podatnik w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. wykazał dochód pomniejszony o odliczenie z tytułu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Rzymskokatolickiego w kwocie 80.000 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował wysokość tego odliczenia. Spór dotyczy problemu, czy według stanu prawnego obowiązującego w 1999 r. podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 procent dochodu /art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych/ czy też, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym /art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP/.
W tej kwestii Sąd I instancji wyraził następujący pogląd:
Zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa obowiązki podatkowe ustalają ustawy podatkowe. Ustawami podatkowymi są ustawy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych oraz podatników /art. 3 Ordynacji podatkowej/. Tylko ustawy podatkowe mogą określać zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe.
W tym kontekście nie można uznać ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP za ustawę podatkową. Reguluje ona bowiem wąski wycinek prawa podatkowego /ulgę podatkową/.
Odpowiedzi wymaga pytanie, czy ustawa z dnia 17 maja 1989 r. jest ustawą szczególną do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że w sprawie nie ma zastosowania wykładnia gramatyczna cytowanych wyżej przepisów, których treść jest jednoznaczna.
Celowe wydaje się zastosowanie wykładni historycznej i systemowej.
W zakresie kwalifikowania wysokości odliczeń wydatków z tytułu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą znamienna jest ewolucja rozwiązań ustawowych. Rozwiązanie prawne, które obowiązywało w latach 1992-1994 /a więc po wejściu w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ umożliwiało m.in. odliczenie darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą według następujących reguł - nie więcej niż 10 procent dochodu lub bez ograniczeń, jeżeli wynika to z obowiązujących ustaw. Taką odrębną ustawą była m.in. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.
Od 1 stycznia 1995 r. zgodnie z ustawą z dnia 9 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25 ze zm./ wprowadzono w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych istotną zmianę w zakresie odliczeń darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą. Od dnia 1 stycznia 1995 r. z treści art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. usunięto odesłanie do ustaw szczególnych.
Od 1 stycznia 1995 r. wolą ustawodawcy było więc wyłączne powiązanie ulgi podatkowej z tytułu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą z ustawą podatkową a więc z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powyższe oznacza, że darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą po dniu 1 stycznia 1995 r. - zgodnie z regułą interpretacyjną "lex posterior derogat priori" podlegają odliczeniu od dochodu tylko w wysokości 10 procent dochodu darczyńcy.
Również reguły wykładni systemowej prowadzą do powyższego wniosku.
W systemie prawa podatkowego regułą jest bowiem, że w ustawach podatkowych, w których uregulowane są prawa i obowiązki podatników, zawarte są wszystkie uregulowania dotyczące tych praw i obowiązków.
Jeżeli więc ustawa podatkowa reguluje kwestię ulg podatkowych stosowanych dla wszystkich czynności /np. darowizny/ to nie można uznać za uregulowanie szczególne zapisu w innej, niepodatkowej, ustawie.
Należy wreszcie zwrócić uwagę na konstytucyjną zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania.
Jednolitość stosowania prawa stanowi podstawowy warunek realizacji przez administrację podatkową tej zasady. Oznacza ona, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą powinny być traktowane równo, przy czym wszelkie zróżnicowanie w prawie dopuszczalne jest wtedy, gdy jest usprawiedliwione /orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 1994 r. - K 10/93 i z dnia 24 października 1989 r. - K 6/89/.
Analiza obu cytowanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że ta sama czynność /darowizna/ przeznaczona na ten sam cel /działalność charytatywno-opiekuńczą/ przy przyjęciu za trafny poglądu skarżącego rodziłaby różne skutki prawnopodatkowe.
Darowizna przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościoły byłaby wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy a taka sama darowizna na działalność charytatywno-opiekuńczą przekazana przez tego samego podatnika na rzecz innego niż kościół podmiotu /np. Polskiej Akcji Humanitarnej, Caritas/ podlegałaby odliczeniu łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 procent dochodu.
Nierównoprawne traktowanie tego samego podmiotu opodatkowania i celu, któremu ma służyć jest więc oczywiste.
Symptomatyczne jest też, że darowizna na cele kultu religijnego może być odliczona wyłącznie do wysokości nie przekraczającej 10 procent dochodu.
Sąd zauważył, że w powyższej kwestii orzecznictwo NSA było rozbieżne, jednak podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach NSA I SA/Po 202/98, I SA/Po 1186/99 /Prawo Gospodarcze 2001 nr 6 str. 34/, I SA/Po 542/00, I SA/Po 4374/01 oraz w poglądach doktryny /A. Gomułowicz, J. Małecki - Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2003 str. 484-489, W. Nykiel - Podatek dochodowy od osób fizycznych - ustawa. Komentarz Biblioteka podatkowa - Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2003 r. str. II/A - 284-36-37/.
Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną zarzucając:
- naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, że w nin. sprawie nie ma zastosowania art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w RP, gdyż został on uchylony przez art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
- naruszenie przepisów derogacyjnych /jakich - nie podano/ poprzez nie uwzględnienie zasady, że późniejsza ustawa ogólna nie uchyla wcześniejszych przepisów szczególnych wyjątkowych i wnosząc o "uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy lub przekazanie do ponownego rozstrzygnięcia" oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. nie został wyraźnie uchylony przez przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., wobec czego w sprawie powinny mieć zastosowanie ogólnie przyjęte reguły derogacyjne. Bezspornym jest, że ustawa z 1989 r. jest ustawą szczególną względem ustawy z 1991 r. Pierwsza z nich reguluje kwestię darowizn na działalność charytatywno-opiekuńcza prowadzoną przez kościelne osoby prawne, druga natomiast - ulgi z tytułu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez wszystkie jednostki wykonujące taką działalność.
Skreślenie fragmentu przepisu o możliwości odliczania darowizn "bez ograniczenia, jeśli to wynika z innych ustaw" było - w ocenie skarżącego - "zmianą natury redakcyjnej". Skarżący nie zgodził się również z poglądami, że obowiązki podatkowe regulują wyłącznie ustawy podatkowe - wskazując jako "przeciwdowód" ustawę z dnia 17 lipca 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r.
Dalsze wywody skargi kasacyjnej nie dotyczą wskazanej w niej podstawy, co czyni zbędnym ich przytoczenie.
Konkludując - wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że "zachodzi potrzeba udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne: czy w przypadku darowizn na rzecz kościelnych osób prawnych prowadzących działalność charytatywno-opiekuńczą zastosowanie ma przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP czy też przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych".
Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadnienie odpowiedzi na skargę ogranicza się do przytoczenia motywów wyroku sądu I instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Na wstępie należy rozważyć czy skarga kasacyjna, z uwagi na sposób jej zredagowania odpowiada wymogom określonym w przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie przytoczono bowiem żadnego z przepisów tej ustawy i nie podano, o którą postać naruszenia prawa materialnego /błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie/ skarżącemu chodzi. Co więcej - sugestia, że "zachodzi potrzeba udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne" może nasuwać wątpliwość co do rzeczywistych intencji wnoszącego skargę kasacyjną. Mając jednak na uwadze pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy, w myśl którego "przepis prawa materialnego, którego zastosowanie w sprawie wykluczył sąd orzekający, może stanowić podstawę kasacyjną, jednakże wówczas, gdy wnoszący kasację wykaże, że jego pominięcie stanowi naruszenie prawa materialnego" /wyrok z dnia 29 listopada 2002 r. IV CKN 1527/00 - nie publ./ Sąd uznał, że - mimo tych uchybień skarga kasacyjna może być rozpoznana w granicach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 prawa o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie dotyczy to drugiego z zarzutów /naruszenia przepisów derogacyjnych/, który nie kwalifikuje się do rozpoznania. Nie wskazano bowiem jaki przepis i w jaki sposób został naruszony. Zwrócenie uwagi przez autora skargi kasacyjnej na konieczność udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne zawiera sugestię by Sąd, z uwagi na wyłaniające się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, przedstawił to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu /art. 187 par. 1 prawa po postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Takiej potrzeby skład orzekający w nin. sprawie nie dostrzegł. Skład poszerzony NSA zajmował się już tą kwestią i odmówił wyjaśnienia przedstawionych przez skład zwykły tego sądu wątpliwości prawnych /por. uchwałę z dnia 23 czerwca 2003 r. FPS 2/03 - ONSA 2003 Nr 4 poz. 118/.
Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że w ocenie składu poszerzonego, kwestia sprowadzała się jedynie do rozstrzygnięcia, które przepisy mają w sprawie zastosowanie, a nie do wyjaśnienia wątpliwości prawnych. Skład ten miał świadomość występujących w orzecznictwie sądowym rozbieżności. Skład orzekający w nin. sprawie również uważa, że w sprawie wątpliwości, o których była wyżej mowa, nie występują.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w przedmiotowej kwestii zarysowała się w dotychczasowym orzecznictwie rozbieżność.
Zwrócić jednak należy uwagę, że żaden z wyroków, oparty na poglądzie przeciwnym od przyjętego w sprawie niniejszej, /por. wyroki z dnia 22 lutego 1996 r. SA/Sz 2732-2733/95, z dnia 22 stycznia 1999 r. I SA/Gd 78/97, z dnia 18 lutego 2003 r. SA/Bd 194/03/ nie zawierał pogłębionej argumentacji prawnej, opierając się jedynie na rozróżnieniu - lex generalis - lex specialis. Argumentację taką zawierają natomiast publikacje dotyczące wyroków NSA /glosy W. Sawy oraz A. Bartosiewicza i R. Kubackiego - Glosa 2001 nr 9 str. 29 i n. i Glosa 2004 nr 4 str. 24 i n.., a także opinia prof. R. Mastalskiego - Przegląd Legislacyjny 2004 nr 2 str. 169 i n./. Natomiast najbardziej wszechstronną i wnikliwą argumentację prawną zawiera uzasadnienie wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2003 r. III SA 1209/01 /Glosa 2004 nr 2 str. 37 i n./ zbieżnego z poglądem przyjętym w zaskarżonym wyroku. Brak - po ostatnio wymienionej publikacji - odmiennych rozstrzygnięć, przy potwierdzeniu tej linii orzecznictwa kolejnymi wyrokami Wojewódzkich Sądów
Administracyjnych /w Warszawie, Olsztynie i Poznaniu/ zdaje się wskazywać, że orzecznictwo, po wcześniejszych wahaniach, przyjęło ten właśnie kierunek.
Również w ocenie składu rozpoznającego nin. skargę kasacyjną art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania.
Zwrócić przede wszystkim należy uwagę, że podatku dochodowego określonego przepisami ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /t.j. Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./, do którego odnosił się art. 55 ust. 7, nie można utożsamiać z obowiązującym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie obydwie ustawy dotyczą tych samych podmiotów /osób fizycznych/ jednakże inny jest ich zakres przedmiotowy. Podatek dochodowy nie obejmował bowiem źródeł przychodów objętych ustawami o podatku od wynagrodzeń, o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, o podatku wyrównawczym i ustawą o podatku rolnym, z których dochody, po uchyleniu wym. wyżej ustaw, podlegają od 1 stycznia 1992 r. podatkowi dochodowemu od osób fizycznych /por. art. 1 pkt 9 ust. 1 i art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r./. Powyższa okoliczność dała asumpt do sformułowania odosobnionego wprawdzie, ale zasługującego na uwagę poglądu, że art. 55 ust. 7 nigdy nie dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych /por. D. Dudra:
"Ulga kościelna, historyczne przepisy aktualne problemy" - Glosa 2004 nr 7 str. 35 i n./. Rozstrzyganie tej kwestii na tle stanu prawnego obowiązującego do końca 1994 r. wykraczałoby poza granice skargi kasacyjnej. Tym niemniej należy zauważyć, że zachowanie w ustawie z 1991 r. dotychczasowych ulg i zwolnień /art. 54 ust. 3 i 5 oraz - co dyskusyjne- art. 26 ust. 1 pkt 1 - w jego pierwotnym brzmieniu/ nie oznaczało - w żadnym przypadku - rozszerzenia ich zakresu. Takiego poglądu nie zamieszczono w żadnym z wyroków NSA ani też w literaturze przedmiotu. Pozostawałby on w rażącej sprzeczności z wyrażoną w art. 54 ust. 1 pkt 7 tej ustawy wolą ustawodawcy wyeliminowania wszelkich /poza wyraźnie wymienionymi/ ulg i zwolnień wprowadzających "przepisami ustaw szczególnych". Jeżeli zatem przedmiotowa ulga, jak to przyjęto w orzecznictwie NSA - w myśl zasady in dubio - pro tributario - obowiązywała do końca 1994 r. to tylko w odniesieniu do dochodów uzyskanych ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie o podatku
dochodowym. Nie od rzeczy będzie zwrócenie uwagi, że w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych, w którym ustawę z dnia 31 stycznia 1989 r. /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./ zastąpiła ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. /Dz.U. nr 40 poz. 174/ w art. 40 ust. 2 wyraźnie wyłączono m.in. ulgi i zwolnienia przysługujące na podstawie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego /przepis ten skreślono z dniem 1 stycznia 1994 r./. Oznacza to, że w sytuacji, gdy nowa ustawa miała taki sam zakres podmiotowo-przedmiotowy jak poprzednia, ustawodawca wyraźnie określił, jakie ulgi i zwolnienia zamierza zachować. Jeżeli natomiast zamierzał zachować ulgi przysługujące osobom fizycznym na podstawie ustawy o podatku dochodowym bądź ustawy o podatku wyrównawczym to zastrzegł, że "stosuje się je odpowiednio do dochodów i podatku dochodowego pobieranego na podstawie niniejszej ustawy" /art. 54 ust. 3/.
Zgodnie z zasadami techniki prawodawczej należałoby zakładać, że art. 54 określający jakie przepisy tracą moc /ust. 1/ a jakie pozostają w mocy i na jak długo /ust. 2- 6/ wyczerpuje całość zagadnienia. W tej sytuacji zamieszczenie w art. 26 ust. 1 pkt 1 w odniesieniu do określonych w nim darowizn sformułowania "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych /podkr. NSA/ ustaw" byłoby ewidentnym błędem legislacyjnym, gdyby chodziło o zachowanie ulgi istniejącej przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakładając - w myśl reguł wykładni systemowej wewnętrznej - że poszczególne przepisy danej ustawy nie mogą pozostawać ze sobą w sprzeczności - należałoby przyjąć, że po uchyleniu wszystkich ulg przysługujących na podstawie ustaw szczególnych /art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ ustawodawca przewidział możliwość - i to tylko w odniesieniu do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 wyłączenia 10 procent limitu odrębnymi ustawami. Takie
ustawy, które weszły w życie po dniu 1 stycznia 1995 r., regulują stosunki Państwa z kościołami: Chrześcijan Baptystów, Ewangelicko-Metodystycznym., Katolickim Mariawitów, Polskokatolickim oraz Zielonoświątkowców.
Rozważenia również wymagało, czy "wyłączenie z podstawy opodatkowania", o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. mieściło się w treści pojęcia "przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienie od podatków" czy też "obniżki podatków" w rozumieniu art. 54 ust. 1 pkt 7 podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na tak postawione pytanie może być tylko twierdząca. Wszystkie te - w szerokim tego słowa znaczeniu - ulgi podatkowe są, jak to wyjaśnił Sąd Najwyższy "różniącymi się tylko co do zakresu formami jednej i tej samej konstrukcji prawnej a mianowicie wyłączenia lub ograniczenia obowiązku świadczenia podatku": /por. uzasadnienia uchwały SN z dnia 7 marca 1995 r. III AZP 2/95 - OSNP 1995 nr 15 poz. 182/. Taki też był skutek "wyłączenia z podstawy opodatkowania", o którym mowa w cyt. wyżej art. 55 ust. 7.
Przepis ten został zamieszczony w ustawie, która, jak podniesiono w cyt. wyżej uchwale FPS 2/03 spełnia inne, niż ustawa podatkowa, zadania i adresowana jest do podmiotów wymienionych w jej nazwie. Tym niemniej był to przepis podatkowy, jako że wpływał na wysokość zobowiązania podatkowego wymienionych w nim darczyńców. Jako taki, mógł być w każdej chwili uchylony czy zmieniony, co pozostawało beż wpływu na wzajemne relacje podmiotów, do których były skierowane postanowienia ustawy. /Państwo - Kościół Katolicki/. Uchylenie tego przepisu, wraz z postanowieniami innych ustaw szczególnych, było wyrazem woli ustawodawcy ujednolicenia opodatkowania osób fizycznych, czego nieodzownym warunkiem było uchylenie przepisów dotyczących tej materii ale "rozproszonych" po innych - niż podatkowa - ustawach. Zatem - jeżeli /wbrew temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej/ art. 54 ust. 1 pkt 7 podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił wszystkie istniejące przed 1.01.1992 r. ulgi i zwolnienia, to jedyną podstawę do
przyjęcia, że ulga, potocznie zwana "kościelną", pozostawała nadal w porządku prawnym, mógł stanowić art. 26 ust. 1 tej ustawy w pierwotnym brzmieniu, przy założeniu, że ustawa "szczególna" przekształciła się w ustawę "odrębną". Zmiana tego przepisu, z dniem 1.01.1995 r. m.in. przez pominięcie sformułowania "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw" powoduje, iż pogląd, że w przypadku tej ulgi limit przewidziany dla darowizn na cele charytatywne nie obowiązuje, pozbawiony jest podstawy prawnej.
W skardze kasacyjnej podniesiono, że jest to "zmiana natury redakcyjnej pozostająca bez wpływu na moc obowiązującą przepisów ustawy o stosunku państwa do kościoła". Gdyby przychylić się do tego poglądu, to należałoby konsekwentnie przyjąć, że cyt. wyżej fragment przepisu dotyczący braku ograniczenia procentowego, nie miał prawnego znaczenia. Jeżeli tak, ulga, na skutek derogacji generalnej nie obowiązywałaby od 1.01.1992 r. W przytoczonej uchwale NSA z dnia 23 czerwca 2003 r. zwrócono uwagę, że ustawa z 1989 r. posługuje się terminem "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza" a ustawa z 1991 r. zwrotem "działalność charytatywno-opiekuńcza" podnosząc jednocześnie, że skład sądzący nie wskazał podstaw, dla których uznał te zwroty za tożsame. Skład poszerzony nie wyraził w tej kwestii własnego stanowiska. Natomiast w literaturze przedmiotu /por. R. Mastalski op.cit/ wyrażono pogląd, że w prawie podatkowym występują dwa rodzaje działalności charytatywno-opiekuńczej. Miałby o tym świadczyć, oprócz "limitu"
lub jego braku, sposób rozliczania darowizny na działalność "kościelną". Z poglądem tym nie sposób się zgodzić.
O tym, czy dana działalność jest działalnością charytatywno-opiekuńczą przesądza jej przedmiot /istota/ a nie podmiot, który tę działalność prowadzi. W tej kwestii wypowiedziało się Ministerstwo Finansów wyjaśniając zakres przedmiotowy celów darowizn wymienionych w ustawie; chodzi o przekazanie środków przeznaczonych dla osób i instytucji zajmujących się wspieraniem osób będących w niedostatku i potrzebujących pomocy /pismo MF z 31.10.1995 r. PO 2/11 - 01573/95/.
Odmienny sposób dokumentowania darowizn /w przypadku art. 54 ust. 7 pokwitowania odbioru i złożenia sprawozdania o przeznaczeniu darowizny/ dotyczył kwestii dowodowych i pozostawał bez wpływu na ocenę charakteru działalności.
W roku, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, kwestię tę regulował wyczerpująco art. 26 ust. 7 podatku dochodowego od osób fizycznych. Do końca 1994 r. pojęcie "działalność charytatywno-opiekuńcza", o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r. mieściło się /stosunek podrzędności/ w szerszym pojęciu "celów dobroczynnych" w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 podatku dochodowego od osób fizycznych. Od stycznia 1995 r. w obu przepisach jest mowa o "działalności charytatywno-opiekuńczej". Biorąc pod uwagę cel /istotę/ tej działalności należy stwierdzić, że są to pojęcia tożsame.
Wyjątkowo silnego argumentu za poglądem, że art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" podatku dochodowego od osób fizycznych od 1.01.1995 r. obejmuje swym zakresem wszystkie darowizny przeznaczone na tę działalność dostarczają postanowienia Konkordatu /Dz.U. 1998 nr 51 poz. 318/ podpisanego w Warszawie dnia 28 lipca 1993 r. Art. 22 ust. 1 tego aktu stanowi, że działalność służąca m.in. celom charytatywno-opiekuńczym podejmowania przez kościelne osoby prawne jest zrównana pod względem prawnym z działalnością prowadzoną w tym samym celu przez instytucje państwowe. Wprawdzie ta ratyfikowana w 1998 r. /art. 29/ umowa międzynarodowa nie dotyczy bezpośrednio podatników /darczyńców/ jednakże wynika z niej w sposób jednoznaczny wola umawiających się stron by działalność charytatywno opiekuńcza podejmowana przez podmioty "kościelne" nie odbywała się w warunkach prawnych innych /także korzystniejszych/ niż te, w których działają jednostki "państwowe". Zwrócono na to uwagę w piśmiennictwie /por. D. Dudra - op.cit/.
Trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "nierównoprawne traktowanie tego samego podmiotu opodatkowania i celu któremu ma służyć" byłoby nie do przyjęcia w świetle przywołanych przez Sąd zasad konstytucyjnych.
Stwierdzić zatem należy, że pogląd, który legł u podstaw zaskarżonego wyroku, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. podstawę obliczenie podatku stanowił dochód, po odliczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą do wysokości nie przekraczającej 10 procent dochodu /art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" podatku dochodowego od osób fizycznych/ odpowiada prawu. Tym samym nie mógł mieć w sprawie zastosowania art. 54 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.
W tej sytuacji zbędne wydają się te wywody uzasadnienia /skądinąd słuszne/, które dotyczą konstytucyjnej zasady równości i wyprowadzanej z niej zasady sprawiedliwości opodatkowania. Zasady te /także na tle prawa unijnego/ należałoby przywołać, gdyby pozostawały w porządku prawnym dwa rozwiązania, z których jedno zasady te narusza. Przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie tylko jeden przepis regulował kwestię spornych darowizn, czynił rozważania w tym zakresie bezprzedmiotowymi.
Skoro zarzut naruszenia prawa materialnego /art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r./ okazał się nieuzasadniony, a zarzut naruszenia "przepisów derogacyjnych" - z przyczyn podanych wyżej - nie nadawał się do rozpoznania, skarga podlegała oddaleniu /art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Orzeczenie o kosztach oparte na przepisie art. 204 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obejmuje wynagrodzenie radcy prawnego odpowiadające wartości przedmiotu sporu /par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c"/ i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1059 ze zm./.