Tezy
Zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w grudniu 2000 r., a więc do tego zobowiązania należało stosować przepisy prawa obowiązujące w czasie powstania zobowiązania, a nie w dacie deklaracji podatkowej. Deklaracja podatkowa VAT-7 ma jedynie charakter informacyjny, a nie konkretyzujący obowiązek podatkowy. Deklaracja będąc oświadczeniem podatnika o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego do wpłaty na konto urzędu skarbowego ma walor informacyjny i stanowi zestawienie wymaganych prawem danych. Informacje te dotyczą zawsze okresu poprzedzającego sporządzenie deklaracji podatkowej, stanowią one opis zdarzeń powodujących skutki podatkowe w określonym ustawą przedziale czasowym. Zarówno powstanie zobowiązania, jak i powstanie uprawnienia do obniżenia podatku ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane, a nie według stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia deklaracji podatkowej VAT-7. Ustawa z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 105 poz. 1107/ nie zawierała ani przepisów przejściowych ani nie zastrzegała swej retroakcji, a więc nie należy przypisywać jej mocy wstecznej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej "A." od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2002 r. III SA 1290/01 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej "A." na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżony wyrok oraz decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2001 r., (...); (...).
Uzasadnienie
Spółka akcyjna "A." w dniu 9 stycznia 2001 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za grudzień 2000 r. z wykazanym podatkiem do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 592.451 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 200.000 zł. W dniu 10 stycznia 2001 r. złożyła korektę deklaracji wykazując kwotę do zwrotu w wysokości 656.251 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 200.000 zł. Urząd Skarbowy W.-M. decyzją z dnia 23 stycznia 2001 r. określił kwotę podatku do zwrotu bezpośredniego na 6.382 zł /podatek naliczony przy nabywaniu środków trwałych - 6.369 zł powiększonego o 13 zł stanowiące 22 procent wartości sprzedaży opodatkowanej stawką "0" procent/, pozostała suma podlegać miała rozliczeniu w następnych miesiącach. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Izba Skarbowa w W. w dniu 5 kwietnia 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-M. Zarówno Urząd Skarbowy jak i Izba Skarbowa powoływały się na przepis art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od
towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. Spółka wniosła skargę do Sądu żądając uchylenia decyzji Izby Skarbowej jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że art. 21 ust. 4 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. ma zastosowanie do ewentualnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za miesiące począwszy od stycznia 2001 r. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2000r. powinien być dokonany, zdaniem Spółki, na podstawie art. 21 ust. 4 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2002 r., III SA 1290/01, oddalił skargę spółki akcyjnej "A." na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2001 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 23 stycznia 2001 r. (...) określającą kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Według uzasadnienia wyroku, ustawa z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 105 poz. 1107/ nie zawierała przepisów przejściowych, a więc nie regulowała sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Brak przepisów przejściowych powoduje konieczność zastosowania zasady bezpośredniego działania prawa /wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002 r. III SA 2400/00 - OSP 2003 z. 3 poz. 34/. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług ustawodawca zastosował vacatio legis: ustawa z dnia 17 listopada 2000 r., która weszła w życie 1 stycznia 2001 r. została opublikowana w Dzienniku
Ustaw z 30 listopada 2000 r. Złożenie przez Spółkę deklaracji podatkowej stanowi, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, konkretyzację obowiązku podatkowego. Do deklaracji złożonej w styczniu 2001 r. należało zastosować art. 21 ust. 4 cytowanej ustawy przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r.
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł od tego wyroku rewizję nadzwyczajną. Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r., III RN 5/03, wydanym na podstawie art. 102 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, umorzył postępowanie.
W dniu 26 stycznia 2004 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Izby Finansowej wpłynęła kasacja Spółki Akcyjnej "A." od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2002 r., III SA 1290/01, wniesiona w trybie określonym w art. 102 par. 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.
W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2001 r. określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. i zarzucono:
- naruszenie art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.,
- art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrażono pogląd, iż skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa w grudniu 2000 r., to do tego zobowiązania należy stosować przepisy prawa obowiązujące w czasie powstania zobowiązania, a nie w dacie złożenia deklaracji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, natomiast podatnik jest zobowiązany do dokonania samoobliczenia podatku. Obowiązkiem podatnika jest złożenie deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za dany miesiąc do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w grudniu 2000 r., a więc do tego zobowiązania należało stosować przepisy prawa obowiązujące w czasie powstania zobowiązania, a nie w dacie deklaracji podatkowej. Deklaracja podatkowa VAT-7 ma jedynie charakter informacyjny, a nie konkretyzujący obowiązek podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził taki pogląd m.in. w wyroku z dnia 18 marca 2003 r., III SA 2152/01 /Monitor Podatkowy 2003 nr 7 str. 38 i nr 8 str. 36/, w którym wskazał, iż deklaracja będąc oświadczeniem podatnika o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego do wpłaty na konto urzędu skarbowego ma walor informacyjny i stanowi zestawienie
wymaganych prawem danych. Ponieważ informacje te dotyczą zawsze okresu poprzedzającego sporządzenie deklaracji podatkowej, stanowią one opis zdarzeń powodujących skutki podatkowe w określonym ustawą przedziale czasowym. W związku z tym deklaracja musi być "wykonywana" według prawa obowiązującego w okresie, w którym powstały czynności stwarzające obowiązek podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem składu siedmiu sędziów z dnia 25 sierpnia 2003 r. /FSA 1/03 - ONSA 2004 Nr 1 poz. 1/ stwierdził wprost, iż "uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego. Gdy w miesiącu powstania tego zobowiązania obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego
deklaracja dotyczyła." W uzasadnieniu powołanego wyroku podano m.in., iż realizacja uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle w niej określonych: podatnik powinien byś zarejestrowany /art. 9/, mieć prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia /art. 23, art. 25, art. 32/, otrzymać nabyty towar /art. 6/, a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie /art. 19 ust. 3 i 3a/. Ponieważ kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług /art. 19 ust. 2/, a realizacja tego prawa następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę, to prawo do obniżenia podatku należnego powstaje z chwilą otrzymania ostatniej w danym miesiącu faktury spełniającej warunki formalne dla uwzględnienia naliczonego w niej podatku w ogólnej kwocie, o którą zostanie obniżony podatek należny. Przy dokonywaniu tych czynności należy stosować normy podatkowe prawa materialnego obowiązujące
w dniu powstania prawa do obniżenia podatku. Zarówno powstanie zobowiązania, jak i powstanie uprawnienia do obniżenia podatku ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane, a nie według stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia deklaracji podatkowej VAT-7. Ponadto zagadnienie, czy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., dokonanym w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej w styczniu 2001 r., należy stosować art. 21 ust. 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r., wiąże się ściśle z zasadą lex retro non agit. Zasada niedziałania prawa wstecz stanowi integralną część zasady zaufania obywateli do państwa. Nie pozwala ona nadawać moc wsteczną zwłaszcza tym przepisom, które normując prawa i obowiązki obywateli prowadzą do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego /wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 stycznia 1992 r. K 15/01 - OTK 1992 cz. I poz. 8/. Ustawa z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 105 poz. 1107/ nie zawierała ani przepisów przejściowych ani nie zastrzegała swej retroakcji, a więc nie należy przypisywać jej mocy wstecznej.
Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. w przypadku gdy kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami wyższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekraczała kwotę wynoszącą 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, urząd skarbowy mógł na czas nie dłuższy niż trzy miesiące ograniczyć jej wysokość do wysokości tej kwoty. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie, badając skutki prawne zobowiązań podatkowych powstałych w grudniu 2000 r., należało stosować brzmienie art. 21 ust. 4 cytowanej ustawy obowiązujące w tym okresie.
Naczelny Sąd Administracyjny z wyżej wymienionych powodów, stosownie do art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzekł jak w sentencji.